試論實(shí)質(zhì)重于形式原則

1、<p>　　試論實(shí)質(zhì)重于形式原則</p><p>　　【摘要】隨著市場(chǎng)機(jī)制的逐步完善，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷發(fā)展。作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要求的基本原則---實(shí)質(zhì)重于形式原則也在推陳布新。本文闡述了實(shí)質(zhì)重于形式原則的基本內(nèi)涵，回顧了該準(zhǔn)則在我國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的應(yīng)用，并且從資產(chǎn)的確認(rèn)、資產(chǎn)減值的認(rèn)定等方面具體描述實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用，突出了該準(zhǔn)則的重要性。但這一原則在應(yīng)用中還存在一些問題，本文提出了解

2、決問題的措施，且在最后提出了對(duì)包含實(shí)質(zhì)重于形式原則的整個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系完善的期望。 </p><p>　　【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式 資產(chǎn)減值 謹(jǐn)慎性 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　我國(guó)很多學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，將實(shí)質(zhì)重于形式作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事

3、項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。 </p><p>　　另一些學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則的修正與限制。實(shí)質(zhì)重于形式原則是指信息如果要想入市反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算與反映。 </p><p>　　還有一些學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式原則作為

4、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被經(jīng)常引用的原則，其實(shí)建立在會(huì)計(jì)理論框架之上的。由于會(huì)計(jì)活動(dòng)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的假設(shè)、要素、原則等方面的特征，導(dǎo)致其與法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映出現(xiàn)分歧是客觀存在的。用會(huì)計(jì)的方法反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。 </p><p>　　二、實(shí)質(zhì)重于形式原則概述 </p><p>　　“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指交易或事項(xiàng)的法律形式。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算

5、時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而不能僅僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。 </p><p>　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的交往加深，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化提出了必然要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌將進(jìn)一步加快中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的步伐。我國(guó)加入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)，就必須按

6、國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。實(shí)質(zhì)重于形式原則的出現(xiàn)彌補(bǔ)了原先原則的不足，使會(huì)計(jì)核算更能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供更為真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。 </p><p>　　由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司和非上市公司等，它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的披露提出了不同的要求。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的

7、業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性增加，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇，會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。 </p><p>　　三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn) </p><p>　　實(shí)質(zhì)重于形式原則在新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用十分廣泛，在此將通過舉具體的例子來說明其在

8、會(huì)計(jì)核算中的一些應(yīng)用。 </p><p>　　資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在融資租賃中，承租方雖然不擁有資產(chǎn)的形式上的所有權(quán)，但是因?yàn)槠渥赓U時(shí)間長(zhǎng)，租賃結(jié)束后承租方有優(yōu)先購買的權(quán)力，在租賃期間，承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從實(shí)質(zhì)上來講，承租方能夠控制該項(xiàng)資產(chǎn)，并且該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槌凶夥綆眍A(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該把該項(xiàng)融資

9、租賃的資產(chǎn)確認(rèn)為承租方的資產(chǎn)。 </p><p>　　在資產(chǎn)減值的認(rèn)定中，新準(zhǔn)則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果存在減值的跡象，就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響其價(jià)值，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，這七種跡象會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2012年11月有條賬面價(jià)值100萬元的生產(chǎn)線被閑置，對(duì)于閑置的生產(chǎn)線從法律形式上看并未有任何

10、的改變，從實(shí)質(zhì)上看該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值產(chǎn)生變化，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則2012年12月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。 </p><p>　　對(duì)于或有負(fù)債舉個(gè)例子，2012年10月15日，B企業(yè)狀告A企業(yè)侵犯其專利權(quán)。直至2012年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業(yè)是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業(yè)的負(fù)債尚未形成，但如果相關(guān)的證據(jù)對(duì)A企業(yè)很不利，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，A企業(yè)應(yīng)該于2009年末確

11、認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債。 </p><p>　　在收入的確認(rèn)中，某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實(shí)物交給對(duì)方，但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時(shí)，企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時(shí)，企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在商品銷售時(shí)不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)收入。企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了貨款，并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)

12、，同時(shí)交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個(gè)時(shí)間必須將其出售的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以原出售價(jià)購回。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個(gè)事項(xiàng)看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益。但是，由于補(bǔ)充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須回購所出售的固定資產(chǎn)，即該項(xiàng)固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方。因此，從交易的整體上看，是一項(xiàng)融資行為，而不是一項(xiàng)銷售行為。 </p>

13、<p>　　此外，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇、企業(yè)合并范圍的確定以及非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定等都必須遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則還運(yùn)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、分部報(bào)告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等其他準(zhǔn)則。實(shí)質(zhì)重于形式原則的影子在新準(zhǔn)則中隨處可見。 </p><p>　　四、實(shí)質(zhì)重于形式原則的意義 　?。ㄒ唬?shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充 <

14、;/p><p>　　權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)有其合理性，但在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)卻有局限性，由于各個(gè)企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計(jì)量原則的基礎(chǔ)上，我們?nèi)匀恍枰幹片F(xiàn)金流量表的原因存在。編制現(xiàn)金流量表就是在強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)狀況的實(shí)質(zhì)重于形式，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更能體現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況本質(zhì)的信息

15、，這樣就彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況的不足。 </p><p>　?。ǘ?shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)可比性原則的補(bǔ)充 </p><p>　　可比性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相互可比，包括同一企業(yè)不同時(shí)期可比和不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可比。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。但是，并非表明企業(yè)不得變更會(huì)計(jì)政策，如果

16、按照規(guī)定或者在會(huì)計(jì)政策變更后可以提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，可以變更會(huì)計(jì)政策。這正是有意無意地對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們就不必拘泥于可比性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。 </p><p>　　（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相成 </p><p>

17、;　　對(duì)資產(chǎn)計(jì)提各種跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時(shí)也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 </p><p>　　五、運(yùn)用實(shí)質(zhì)重

18、于形式原則應(yīng)該注意的問題 </p><p>　?。ㄒ唬?shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過程 </p><p>　　一般認(rèn)為計(jì)核算包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否應(yīng)在會(huì)計(jì)主體中記錄、何時(shí)記錄以及記在什么科目。在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來判定以什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，記多少金額。在會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告時(shí)，除了對(duì)己確認(rèn)、計(jì)量

19、的交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄和報(bào)告以外，對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，世界各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般在遵循“謹(jǐn)慎性”原則的同時(shí)也都遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行確認(rèn)和披露。 </p><p>　　（二）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則應(yīng)與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用 </p><p>　　實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對(duì)其他述原則起補(bǔ)充和修正作用。例如在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認(rèn)為它僅僅是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則

20、和謹(jǐn)慎性原則對(duì)歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結(jié)果?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則l——會(huì)計(jì)政策的說明》中指出；“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會(huì)計(jì)政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為要?；蛴惺马?xiàng)的處理，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。 </p><p>　?。ㄈ皩?shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求 &l

21、t;/p><p>　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)是紛繁復(fù)雜的，會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對(duì)每一交易或事項(xiàng)都做出詳盡的規(guī)定。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實(shí)質(zhì)重于形式原則的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯。由此實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。 </p><p>　　所以，我們可以通過自身素質(zhì)的提高來改變這

22、種局面。這就要求我們努力轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)核算觀念。我們要具備全球化觀念；我們對(duì)新技術(shù)要有敏感性。我們還要注意經(jīng)驗(yàn)的不斷積累并注重專業(yè)知識(shí)的更新。 </p><p><b>　　六、結(jié)論 </b></p><p>　　不僅僅是實(shí)質(zhì)重于形式這一條原則，我國(guó)對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的規(guī)定都還不夠完善。與其他國(guó)家相比，我國(guó)還沒有專門規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的文件，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

23、和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中以一般原則和總則的形式提出，沒有形成邏輯緊密的層次結(jié)構(gòu)。我們必須有效借助海外的有益啟示，必須對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行國(guó)際比較，并取其精華，去其糟粕，以構(gòu)建更適合我國(guó)的會(huì)計(jì)質(zhì)量特征相關(guān)的規(guī)則和體系。 </p><p>　　Abstract：With the gradual improvement of market mechanisms， business accounting standar

24、ds is constantly evolving. As a basic principle of qualitative characteristics of accounting information requirements， the principle of substance over form is also introducing new cloth. This paper describes the basic co

25、ntent of the principle of substance over form， reviews the applications in our economic activities of enterprises and examples specifically substance over form in accounting for the use includi</p><p>　　Keyw

26、ords：the principle of substance over form， impairment of assets， prudence </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1] 2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材（第一版）[M].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013. </p>

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