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文檔簡介
1、<p> 與應收票據(jù)相關(guān)的現(xiàn)金流量列報問題探討</p><p> 摘要:本文總結(jié)了應收票據(jù)背書和貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中列報,認為將銀行承兌匯票背書發(fā)生額列報于現(xiàn)金流量表中有利于投資者理解相關(guān)信息。通過對不同種類票據(jù)背書和貼現(xiàn)如何在現(xiàn)金流量表中列報的分析,期望幫助會計工作者深刻理解現(xiàn)金流量表的分類和編制口徑,并對會計實務操作具有借鑒作用。 </p><p> 關(guān)鍵詞:應收票據(jù)
2、 現(xiàn)金流量表 </p><p> 一、現(xiàn)金流量表和應收票據(jù)的性質(zhì) </p><p> 現(xiàn)金流量表,是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的,是為財務報表使用者提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息,以便于了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的能力,并據(jù)以預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量?,F(xiàn)金流量表的作用主要體現(xiàn)在:一是有助于評價企業(yè)支付能力、償
3、債能力和周轉(zhuǎn)能力;二是有助于預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量;三是有助于分析企業(yè)收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金凈流量的因素,掌握企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的現(xiàn)金流量,可以從現(xiàn)金流量的角度了解凈利潤的質(zhì)量,為分析和判斷企業(yè)的財務前景提供信息。 </p><p> 應收票據(jù)是指企業(yè)持有的、尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)。商業(yè)匯票按承兌人不同可以分類為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。由于銀行承兌匯票具有良好的流通性和延期付款的信用功能,實務中被越
4、來越多的企業(yè)采用。根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定,現(xiàn)金流量表以現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制?,F(xiàn)金,是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。現(xiàn)金等價物,是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。應收票據(jù)的期限一般為六個月以內(nèi),并不符合《企業(yè)會計準則》現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義。根據(jù)中國注冊會計師專家技術(shù)援助小組信息公告第七號,銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價物。但在會計實務工作中,與應收票據(jù)相關(guān)的現(xiàn)金流量列報尚存在
5、一些會計準則沒有明確的問題,存在一定的爭議。筆者認為,應根據(jù)現(xiàn)金流量表的目的及作用具體業(yè)務具體分析,必要時可在財務報表附注中補充說明,以便投資者正確理解。 </p><p> 二、與應收票據(jù)相關(guān)的業(yè)務如何在現(xiàn)金流量表中準確列報 </p><p> (一)應收票據(jù)背書 </p><p> 1.商業(yè)承兌匯票背書。由于商業(yè)承兌匯票由銀行以外的付款人承兌,在承兌人到期
6、無法付款時,開票人需承擔連帶付款責任,且其不符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義,因此無需在現(xiàn)金流量表中列報其發(fā)生額。 </p><p> 2.具有真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書。雖然銀行承兌匯票不屬于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”,但如果將銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓,是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流,目前實務中對此問題爭議較大。筆者認為具有真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓應在現(xiàn)金流量表中列報。其主要理由如下:(1)銀行承兌匯票具有很
7、強的流動性,存在和現(xiàn)金相似的支付功能,經(jīng)過銀行承兌后,其信用程度和現(xiàn)金不存在較大差異。此外,銀行承兌匯票的期限較短,在年度內(nèi)背書的票據(jù)到年底大部分已到期,且企業(yè)也可以隨時通過貼現(xiàn)加以變現(xiàn)。因此,采用票據(jù)結(jié)算與采用現(xiàn)金結(jié)算,所反映的經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)及對公司資產(chǎn)的流動性及償債能力的影響基本一致。(2)如果銀行承兌匯票結(jié)算方式形成的銷售收款以及背書付款不在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn),現(xiàn)金流量表將不能全面、真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務,進而降低其使用價值,尤其是
8、應收票據(jù)收支所占比重較大時,企業(yè)銷售收現(xiàn)比率(銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金/主營業(yè)務收入凈額)將嚴重過低,與一同披露的資產(chǎn)負債表、利潤表之間缺乏相應的勾稽關(guān)系,可能使投資者產(chǎn)生誤解。 </p><p> 例1:甲公司2012年初無應收票據(jù),2012年1月份銷售商品收到銀行承兌匯票2 000萬元,當月將收到的銀行承兌匯票500萬元背書支付貨款,另300萬元背書支付給在建廠房施工方。假設甲公司當月除上述業(yè)務外,未發(fā)
9、生其他業(yè)務。 </p><p> 如果不將上述應收票據(jù)背書發(fā)生額列報于現(xiàn)金流量表中,當月的現(xiàn)金流量表將無發(fā)生額,與真實發(fā)生的業(yè)務相背離。針對上述背書發(fā)生額,筆者認為應將800萬元(500+300)記入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目,將500萬元記入“采購商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目,將300萬元記入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目。 </p><p> 因
10、此,如果不將具有真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓體現(xiàn)為現(xiàn)金流,將損害現(xiàn)金流量表的“相關(guān)性”和“可理解性”這兩個重要的財務報表信息質(zhì)量特征。考慮到現(xiàn)金流量表的目的及作用,需要將具有真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓列報于“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”以及“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目。 </p><p> 3.不具有真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票背書。近年
11、來,隨著貨幣政策持續(xù)收緊,部分企業(yè)無真實貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票融資以及背書轉(zhuǎn)讓形成的資金往來也大幅度增加。在此種背景下的銀行承兌匯票背書,筆者認為不應列報于現(xiàn)金流量表中,以防止虛增企業(yè)的支付能力。 </p><p> ?。ǘ掌睋?jù)貼現(xiàn) </p><p> 1.商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)。是指持票人將未到期的商業(yè)承兌匯票轉(zhuǎn)讓給銀行,銀行按貼現(xiàn)率扣除貼現(xiàn)利息后將余款付給持票人的一種授信業(yè)務。由
12、于商業(yè)承兌匯票的承兌人為銀行等金融機構(gòu)之外的付款人,其到期無法支付款項的風險較大,同時貼現(xiàn)人承擔連帶還款責任。因此,筆者認為商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的業(yè)務實質(zhì)為承兌人擔保下的銀行貸款,在現(xiàn)金流量表中可列報于“取得借款收到的現(xiàn)金”項目。 </p><p> 例2:乙公司2012年2月份收到客戶一張1 000萬元的商業(yè)承兌匯票,到期日期為8月,當月將該商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn),支付貼現(xiàn)利息50萬元,除上述業(yè)務外,當月未發(fā)生其他業(yè)務
13、。 </p><p> 乙公司在編制2月份的現(xiàn)金流量表時,應將1 000萬元記入“取得借款收到的現(xiàn)金”項目,將50萬元記入“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目。8月票據(jù)到期時,乙公司應將1 000萬元記入“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目,同時記入“償還債務支付的現(xiàn)金”項目。 </p><p> 2.銀行承兌匯票貼現(xiàn)。(1)具有真實貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn)。實質(zhì)上是將票據(jù)
14、的到期收款權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給了銀行等金融機構(gòu),因讓渡票據(jù)到期收款權(quán)而取得的現(xiàn)金流入,應作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。具有真實貿(mào)易背景的銀行承兌匯票的貼現(xiàn)并非一項籌資活動,貼現(xiàn)資金也不像銀行借款需要到期償還,若作為籌資活動的現(xiàn)金流量,因銷售取得票據(jù)會因貼現(xiàn)而無法體現(xiàn)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入。因此,真實貿(mào)易背景下取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn),應列報于“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目。(2)不具有真實貿(mào)易背景取得的銀行承兌匯票貼現(xiàn)。如企業(yè)將無真實貿(mào)易背景取得
15、的銀行承兌匯票貼現(xiàn),則純粹是一種融資行為,取得的貼現(xiàn)資金應作為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以列示。 </p><p> ?。ㄈ┢睋?jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物 </p><p> 企業(yè)在開具銀行承兌匯票時,銀行會視企業(yè)信用狀況要求其存入一定比例的保證金,該保證金在編制現(xiàn)金流量表時能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物?考慮銀行承兌匯票的期限一般在六個月以內(nèi),且在票據(jù)到期前票據(jù)保證金不能隨時動用。因此,
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