我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則缺陷及完善構(gòu)想.pdf

1、保險(xiǎn)作為一個(gè)特殊行業(yè)，其核算需要合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)原來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中一直沒(méi)有保險(xiǎn)合同的具體準(zhǔn)則。隨著金融業(yè)的進(jìn)一步開(kāi)放，我國(guó)保險(xiǎn)公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)迫切需要和國(guó)際趨同。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定時(shí)，財(cái)政部依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)__原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)一再保險(xiǎn)合同》(以下將二者合稱為“保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則”，簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)，并已于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施。新

2、準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)，取得與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)的趨同創(chuàng)造了條件，是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的一個(gè)里程碑。但是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則還存在一些不足之處，為此本文著重探討了新準(zhǔn)則的缺陷，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。 本文主要分為五個(gè)部分： 第一部分、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則概述。首先闡述了會(huì)計(jì)核算的原則和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求；接著分析新準(zhǔn)則的出臺(tái)背景：隨著保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度在過(guò)去的20幾年里經(jīng)歷了由統(tǒng)到分再到統(tǒng)，從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，由收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生

3、制的過(guò)程，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了《中國(guó)人民保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》4個(gè)時(shí)期。這些制度規(guī)范要么沒(méi)有體現(xiàn)保險(xiǎn)行業(yè)的特色，要么規(guī)范過(guò)于原則化，流于不全面和過(guò)于寬泛，不能適應(yīng)保險(xiǎn)實(shí)務(wù)的發(fā)展需要。并且，這些制度規(guī)范與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理存在較大差異，限制和阻礙了我國(guó)保險(xiǎn)公司業(yè)務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的發(fā)展：然后，概述保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容和突破點(diǎn)：新準(zhǔn)則規(guī)范了保險(xiǎn)合同的確認(rèn)和分類標(biāo)準(zhǔn)、保費(fèi)收入的確認(rèn)和

4、計(jì)量、準(zhǔn)備金充足性測(cè)試和相關(guān)信息的披露及再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)獨(dú)立核算等。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象是保險(xiǎn)合同而非保險(xiǎn)公司(因?yàn)楹灠l(fā)保險(xiǎn)合同的并不一定都是保險(xiǎn)公司)符合金融混業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)；新準(zhǔn)則關(guān)于原保險(xiǎn)合同的分類標(biāo)準(zhǔn)適應(yīng)了《保險(xiǎn)法》的需要，修訂后的《保險(xiǎn)法》規(guī)定財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司和人壽保險(xiǎn)公司可以同時(shí)經(jīng)營(yíng)意外傷害保險(xiǎn)和短期健康保險(xiǎn)，因而保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度面臨新的調(diào)整，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定的原保險(xiǎn)合同分類標(biāo)準(zhǔn)較好地解決了這一問(wèn)題；新準(zhǔn)則關(guān)于準(zhǔn)備金充足性測(cè)試符合謹(jǐn)慎性原則

5、。保險(xiǎn)的承保對(duì)象是風(fēng)險(xiǎn)，具有很大的不確定性，并且負(fù)債占資產(chǎn)的絕大部分，其中大部分負(fù)債是以準(zhǔn)備金的形式存在的，為穩(wěn)定保險(xiǎn)公司的經(jīng)營(yíng)和客戶利益，進(jìn)行準(zhǔn)備金充足性測(cè)試具有重大現(xiàn)實(shí)意義；新準(zhǔn)則對(duì)分出業(yè)務(wù)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)要求符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：新準(zhǔn)則要求原保險(xiǎn)合同與再保險(xiǎn)合同獨(dú)立核算符合可比性原則；保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則對(duì)投資收益的確認(rèn)可改善保險(xiǎn)公司的利潤(rùn)表，由多步式到一步式，可在一定程度上收斂目前“以保費(fèi)論英雄”的風(fēng)氣；保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則增加了保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表列

6、報(bào)的范圍，將可靠性和相關(guān)性貫徹始終，使會(huì)計(jì)信息透明性增強(qiáng)。但是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則還存在一些缺陷，為此筆者以會(huì)計(jì)核算原則為理論基礎(chǔ)逐章探討了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的不足之處，并提出相應(yīng)改進(jìn)建議，這也是本文重點(diǎn)所在。 第二部分、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則難以分拆混合保險(xiǎn)合同。盡管新準(zhǔn)則引進(jìn)了“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，也主張對(duì)混合保險(xiǎn)合同分拆核算。但是由于“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的定義比較模糊，沒(méi)有一個(gè)具體的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，不同的理解可能會(huì)產(chǎn)生不一致的會(huì)計(jì)處理方式，即對(duì)于同樣的合同

7、，不同保險(xiǎn)人可能會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理，數(shù)據(jù)缺乏可比性；保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則也未對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，這將使得混合保險(xiǎn)合同的分拆難以進(jìn)行，導(dǎo)致保費(fèi)虛增，并與國(guó)際保險(xiǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)口徑不一致。為此筆者建議借鑒國(guó)際做法明確界定“保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”，并對(duì)“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”進(jìn)行要求，以便分拆混合保險(xiǎn)合同。 第三部分、保單取得成本(Policy Acquisition Costs)會(huì)計(jì)處理方式的選擇。本章也是探討的重點(diǎn)。當(dāng)前保單取得成本的核算范圍以及確認(rèn)與計(jì)量

8、方法是國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)界討論較多的內(nèi)容。這涉及到資產(chǎn)負(fù)債法和遞延匹配法的選擇問(wèn)題，前者是把取得成本直接計(jì)入當(dāng)期損益，后者則是把取得成本視為一項(xiàng)遞延資產(chǎn)，采用不同的方法會(huì)直接影響某一會(huì)計(jì)期間的損益。新準(zhǔn)則主‘張保單取得成本費(fèi)用化，IFRS4既未禁止也未要求企業(yè)把保單取得成本作遞延處理，也未規(guī)定可遞延的保單取得成本的種類、攤銷期和攤銷方法，以及保險(xiǎn)公司是否應(yīng)把遞延保單取得成本作為資產(chǎn)或保險(xiǎn)負(fù)債的減項(xiàng)進(jìn)行列示。2007年5月14日，國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

9、則第二階段討論稿出臺(tái)，對(duì)保單取得成本的意見(jiàn)比較明朗，主張將其一次性記入當(dāng)期成本。當(dāng)然，在反饋意見(jiàn)中，對(duì)此表示懷疑的不在少數(shù)。保單取得成本不符合資產(chǎn)定義，將其遞延不太合理。但是將保單取得成本一次性記入當(dāng)期損益混淆了資本性支出和收益性支出，將原本應(yīng)計(jì)入資本性支出的計(jì)入收益性支出，就會(huì)低估資產(chǎn)和當(dāng)期收益，違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，不利于會(huì)計(jì)信息使用者正確地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，也不利于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)資本規(guī)模的擴(kuò)張和發(fā)展。筆者認(rèn)為，從保險(xiǎn)行業(yè)的實(shí)際情

10、況來(lái)分析，保單取得成本資本化的會(huì)計(jì)政策符合保險(xiǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本規(guī)律，提供的會(huì)計(jì)信息反映了保險(xiǎn)行業(yè)的實(shí)際情況。因此，在我國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)快速擴(kuò)張的特定時(shí)期，應(yīng)允許保險(xiǎn)公司將保單取得成本資本化。 第四部分、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)--再保險(xiǎn)合同》難以防范有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的濫用。有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)與傳統(tǒng)意義上的再保險(xiǎn)在安排方式上有著較大的不同，這主要體現(xiàn)在有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)將保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)細(xì)分為承保風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)三種風(fēng)險(xiǎn)，并經(jīng)雙方協(xié)商約定在合約中限制一

11、種或幾種風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。換句話說(shuō)，原保險(xiǎn)人通過(guò)這種再保險(xiǎn)安排方式只將有限再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給再保險(xiǎn)人，因此被稱為有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)。有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)在我國(guó)還是比較新的再保險(xiǎn)形式，我國(guó)也未發(fā)生涉及有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的重大事件，鑒于有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)被濫用的危害極大，所以仍有必要采取措施嚴(yán)格監(jiān)管這種保險(xiǎn)產(chǎn)品，以防范于未然。保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則沒(méi)有涉及有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)合同，也未出現(xiàn)“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”字眼，未對(duì)再保險(xiǎn)合同進(jìn)行嚴(yán)格要求，這可能導(dǎo)致有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)被濫用。所以應(yīng)盡快完

12、善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)--再保險(xiǎn)合同》，強(qiáng)調(diào)再保險(xiǎn)合同必須真正轉(zhuǎn)移再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，不妨規(guī)定再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的比例。對(duì)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)過(guò)小者，按存款或融資處理，或?qū)⒈ｋU(xiǎn)部分與融資部分分拆，分別按再保險(xiǎn)合同和存款或融資處理，在會(huì)計(jì)制度上消除保險(xiǎn)公司濫用有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的動(dòng)力。 第五部分、簡(jiǎn)略分析保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的其他缺陷：新準(zhǔn)則關(guān)于非壽險(xiǎn)保費(fèi)計(jì)量方式難以防范應(yīng)收保費(fèi)，而應(yīng)收保費(fèi)是非壽險(xiǎn)公司的痼疾；新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量模式可能難以防范會(huì)計(jì)錯(cuò)配；

13、新準(zhǔn)則增加了信息披露的范圍，有利于提高會(huì)計(jì)信息透明性，但是遺漏了對(duì)非財(cái)務(wù)信息和不確定信息披露的要求，而非財(cái)務(wù)信息和不確定信息對(duì)相關(guān)決策者至關(guān)重要。筆者針對(duì)以上不完善之處，分別構(gòu)想了改進(jìn)建議：完善非壽險(xiǎn)保費(fèi)計(jì)量方式，采取聯(lián)合發(fā)生制原則，以從源頭上防范應(yīng)收保費(fèi)；改進(jìn)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量基礎(chǔ)，減輕會(huì)計(jì)錯(cuò)配；建議對(duì)諸如保險(xiǎn)公司的背景信息、業(yè)務(wù)發(fā)展的前瞻性信息、創(chuàng)新能力信息、保單條款、費(fèi)率、賠款狀況、銷售渠道等非財(cái)務(wù)信息的披露進(jìn)行要求，也應(yīng)該如實(shí)披露假

14、設(shè)的變化、有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)等不確定性信息。筆者自認(rèn)為本文主要有以下創(chuàng)新之處：盡管保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則已出臺(tái)將近兩年，也開(kāi)始在保險(xiǎn)業(yè)全面施行(財(cái)政部規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則僅在上市公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)施行，但是保監(jiān)會(huì)規(guī)定所有保險(xiǎn)公司應(yīng)采用保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則)，但是這方面的研究不算太多，集中探討新準(zhǔn)則缺陷的幾乎沒(méi)有。在很大程度上說(shuō)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的制定已落后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，完善我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則還有很長(zhǎng)的一段路要走。為此，筆者認(rèn)為著重探討新準(zhǔn)則的缺陷是本文創(chuàng)

15、新之處；在對(duì)新準(zhǔn)則缺陷的分析中，作者從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度說(shuō)明保單取得成本資本化的合理性，目前贊成這一觀點(diǎn)的不多，屬于較新的提法；本文另一創(chuàng)新點(diǎn)是洞察了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)一再保險(xiǎn)合同》可能導(dǎo)致有限風(fēng)險(xiǎn)再保險(xiǎn)的濫用，并提出了明確界定“再保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的構(gòu)想，這也是具有創(chuàng)新性的觀點(diǎn)；本文簡(jiǎn)略談到的非壽險(xiǎn)保費(fèi)計(jì)量方法難以防范應(yīng)收保費(fèi)也是尚未有人提及的，盡管非壽險(xiǎn)公司的應(yīng)收保費(fèi)產(chǎn)生根源不是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是產(chǎn)生應(yīng)收保費(fèi)的原因之一，為此筆者

16、建議采取聯(lián)合發(fā)生制原則計(jì)量非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入；除此以外，本文提到的會(huì)計(jì)錯(cuò)配和影子會(huì)計(jì)也屬資產(chǎn)負(fù)債管理中較新穎的觀點(diǎn)。 本文不足之處：保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則方面的資料較少，專門探討新準(zhǔn)則缺陷的還未成體系，這是寫(xiě)作的一大障礙。筆者認(rèn)為本文邏輯結(jié)構(gòu)不太嚴(yán)謹(jǐn)，依次闡述保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則的缺陷，而這些缺陷之間似乎沒(méi)什么關(guān)聯(lián)；關(guān)于“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的具體量化如果能用實(shí)證分析可增強(qiáng)說(shuō)服力，但遺憾的是關(guān)于這方面的數(shù)據(jù)難以查找；另外，筆者雖然贊成對(duì)混合保險(xiǎn)合同進(jìn)行