注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制度安排

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制度安排財(cái)政部會(huì)計(jì)司（劉玉廷王宏執(zhí)筆）一、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要意義一、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要意義20082008年5月和月和20102010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后發(fā)布月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2020項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，在基本建成我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范

2、體系的同時(shí)，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由此推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是立足我國(guó)國(guó)情、借鑒國(guó)際慣例推出的一項(xiàng)創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實(shí)施的重要標(biāo)志和制度安排。（一）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)符合國(guó)際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷，（一）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)符合國(guó)際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷，維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)秩序。維護(hù)投

3、資者利益和資本市場(chǎng)秩序。在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度由來(lái)已久。1991年美國(guó)頒布《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司法案》，要求資產(chǎn)高于2億美元的金融機(jī)構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)要求此類金融機(jī)構(gòu)“聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師出于鑒證之目的而對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并報(bào)告結(jié)果”。2002年，美國(guó)頒布《薩班斯——奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)大到公眾公司。2006年，日本

4、頒布《金融機(jī)構(gòu)與交易法》，借鑒美國(guó)模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計(jì)制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)指令”，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向公司審計(jì)委員會(huì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)識(shí)別、分析、認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報(bào)告給企業(yè)投資者和社會(huì)公眾，有利于投資者、社會(huì)公眾和其

5、他利益相關(guān)者全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對(duì)性，防止和降低決策失誤風(fēng)險(xiǎn)，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。（二）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進(jìn)企業(yè)全面（二）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平。提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，決定了其在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)過程中可以更超脫、更全面、更

6、深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在一定程度上難以完全回避的“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)意見往往更具針對(duì)性、深刻性和建設(shè)性；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見，圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的內(nèi)控缺陷采取及時(shí)有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一

7、反三健全管控、杜塞漏洞，實(shí)現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。（三）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緊密適應(yīng)市場(chǎng)需求（三）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緊密適應(yīng)市場(chǎng)需求推動(dòng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)、實(shí)現(xiàn)加快發(fā)展。推動(dòng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)、實(shí)現(xiàn)加快發(fā)展。為了支持和促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》（簡(jiǎn)稱“國(guó)辦56號(hào)文

8、件”），明確提出“在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購(gòu)重組、資信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購(gòu)買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí)，加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，是落實(shí)國(guó)辦，是落實(shí)國(guó)辦5656號(hào)文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、號(hào)文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊(cè)會(huì)

9、計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。扶持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。二、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個(gè)關(guān)系二、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個(gè)關(guān)系（一）企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。（一）企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)合進(jìn)行（即整合審計(jì)），也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提

10、供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在理念和方法上是趨于一致的，因此整合審計(jì)具有較好基礎(chǔ)。整合審計(jì)的目的，就是在內(nèi)控審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果；同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系見下圖。

11、從美國(guó)公共會(huì)計(jì)公司（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)（404審計(jì)）的通常做法看，內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)一般先于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)1－2個(gè)月的時(shí)間進(jìn)入被審企業(yè)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性作出總體評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性分析復(fù)核，再來(lái)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計(jì)，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計(jì)時(shí)間、整合協(xié)調(diào)審計(jì)方法、整合協(xié)調(diào)審計(jì)意見，這是值得我國(guó)會(huì)計(jì)師事

12、務(wù)所研究借鑒的。（五）企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系。（五）企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系。無(wú)論是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)，都需要對(duì)企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測(cè)試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(dòng)（控制政策和程序）在具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。

13、由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實(shí)施企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持自上而下、上下結(jié)合的測(cè)試方法。所謂自上而下，是指測(cè)試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制入手，通過評(píng)估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)效性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測(cè)試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測(cè)試工作是孤立進(jìn)行、截然分開的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)