3實施審計工作

1、實施審計工作實施審計工作注冊會計師在計劃審計工作完成之后，開始下一步實施審計工作。以工作步驟為主線，本章對注冊會計師實施審計工作的步驟、方法、具體內容及相關問題的特別考慮進行了闡述。第一節(jié)第一節(jié)自上而下的審計方法自上而下的審計方法《審計指引》第十條規(guī)定，注冊會計師應當按照自上而下的方法實施審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施審計工作時，可以將企業(yè)層面控制和業(yè)務層面控制的測試結合進行。自

2、上而下的方法這一基本思路具體可以這樣理解：注冊會計師首先從財務報表層次初步了解內部控制整體風險，然后結合企業(yè)整體情況識別重大賬戶、列報以及相關認定，并識別和了解重大業(yè)務流程。隨后，注冊會計師識別錯報可能的來源，并選擇擬測試的控制。由此看出，在財務報告內部控制審計中，自上而下的方法始于財務報表層次，注冊會計師從對與財務報告相關的內部控制整體風險的了解開始，然后將關注重點逐步下移至重大賬戶、列報及相關的認定，這種方法將引導注冊會計師把關注的

3、重點放在有可能導致財務報告發(fā)生重大錯報的賬戶、列報及相關的認定上。此外，注冊會計師通過了解和評估業(yè)務流程中存在的風險，可以適當?shù)剡x擇應對這些風險的業(yè)務層面的控制進行測試。上述自上而下的方法描述的是注冊會計師在識別風險以及選擇擬測試控制時的連續(xù)思考過程。在運用自上而下的方法具體執(zhí)行審計程序時，注冊會計師通常按照下列步驟開展工作：（1）評估企業(yè)層面控制。注冊會計師通過對企業(yè)內部環(huán)境、風險評估、內部監(jiān)督、信息溝通等要素的了解和評估，對可能造成

4、財務報告重大錯報的風險進行總體的識別和評估。（2）識別業(yè)務層面控制。注冊會計師在計劃審計階段已識別了重大賬戶、列報以及相關認定，并據(jù)此識別了重大業(yè)務流程。在實施審計階段，注冊會計師通過執(zhí)行穿行測試，了解重大業(yè)務流程、識別相關控制。有關識別重大賬戶、重大列報和相關認定，以及識別重大業(yè)務流程，請參見第三章第六和第七節(jié)。（3）選擇擬測試的控制。針對每一個財務報表認定，注冊會計師選擇與每一個可能出錯項相對應的、適當?shù)目刂泣c進行測試。（4）測試內

5、部控制。注冊會計師通過測試被選擇的內部控制，評價這些內部控制的有效性。（5）評價控制偏差。注冊會計師調查控制偏差的性質及形成原因，并相應地制定審計應對措施，從而識別出內部控制缺陷。冊會計師不得不懷疑內部控制的有效性，重大錯報的風險由此增大，而且在這樣的內部環(huán)境中舞弊發(fā)生的可能性也增加了。注冊會計師應至少了解下列內部環(huán)境要素：治理結構和議事規(guī)則；機構設置和權責分配；內部審計；人力資源；企業(yè)文化。注冊會計師需要認識到，任一內部環(huán)境要素的缺陷

6、都可能破壞其他要素的有效性。此外，內部環(huán)境要素在小規(guī)模的企業(yè)中可能不會非常正式和復雜，但它們的作用同樣重要。因此，無論企業(yè)的規(guī)模如何，缺少任何內部環(huán)境要素都可能意味著普遍的控制問題，從而增加了財務報告錯報的風險。1.1.治理結構和議事規(guī)則治理結構和議事規(guī)則企業(yè)應當根據(jù)國家有關法律法規(guī)和企業(yè)章程，建立規(guī)范的企業(yè)治理結構和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責權限，形成科學有效的職責分工和制衡機制。其中需要注意的是企業(yè)的治理層對內部環(huán)境

7、有顯著的影響，例如董事會下設立審計委員會，負責審查企業(yè)內部控制、監(jiān)督內部控制的有效實施和內部控制自我評價的情況、協(xié)調財務報告內部控制審計及其他相關事宜。如果注冊會計師與董事會及審計委員會之間能建立溝通機制，那么企業(yè)經理層可能更愿意將問題及時匯報給董事會，以避免“意外”的出現(xiàn)，這樣便保證了信息向董事會匯報路徑的暢通。2.2.機構設置和權責分配機構設置和權責分配企業(yè)的機構設置為內部控制提供了一個框架，使得為實現(xiàn)企業(yè)目標所需執(zhí)行的各項活動能夠

8、被適當?shù)赜媱?、?zhí)行、控制和監(jiān)督。一個適當?shù)臋C構設置在運行中還需具備明確的職責分工和報告路徑，包括針對各項業(yè)務活動如何分配權力和責任、如何建立報告關系及授權等級等。因此，企業(yè)應建立與其實際情況（包括規(guī)模、地理位置和業(yè)務性質等）相適應的機構和權責。注冊會計師不僅需要關注機構設置和權責分配的形式，更應重點關注其實質。注冊會計師應制定適當審計程序用以審核企業(yè)的機構設置、考察不相容的職責是否分離等。3.3.內部審計內部審計注冊會計師還應當了解企業(yè)

9、內部審計機構的設置、人員配備和工作的獨立性，了解內部審計機構的職能是否與企業(yè)的業(yè)務和規(guī)模相匹配。注冊會計師應向內部審計機構了解其發(fā)現(xiàn)內部控制缺陷時的報告路徑和程序，當發(fā)現(xiàn)內部控制重大缺陷時，內部審計機構是否有權直接向董事會及審計委員會、監(jiān)事會報告。4.4.人力資源人力資源企業(yè)的人力資源制度應有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，應包括聘用、培訓、辭退與辭職、薪酬、考核、晉升與獎懲，關鍵崗位員工的強制休假制度和定期崗位輪換制度，掌握國家秘密或重要商業(yè)秘

10、密的員工離崗的強制性規(guī)定等內容。企業(yè)人員的能力和誠信是企業(yè)內部環(huán)境的基本要素，企業(yè)是否能夠聘用和保留足夠有能力且負責的人員，其很大程度上取決于企業(yè)的人力資源制度和行為。需要指出的是，相關人員的能力和誠信的水平也是注冊會計師在評估具體業(yè)務層面控制時需考慮的因素之一。5.5.企業(yè)文化企業(yè)文化企業(yè)應當采取切實有效的措施，積極培育具有自身特色的企業(yè)文化，引導和規(guī)范員工行為，形成整體團隊的向心力，促進企業(yè)長遠發(fā)展。道德行為標準是企業(yè)文化的重要組成