bot項目運作模式下若干會計問題研究

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯09窯陰BOT項目運作模式下若干會計問題研究【摘要】BOT項目運作模式本身具有的特殊性，為企業(yè)帶來了一些新的會計問題。本文先對BOT項目資產(chǎn)的屬性進行分析，然后對BOT項目運作模式下的相關會計處理問題進行探討。【關鍵詞】BOT資產(chǎn)屬性會計處理錢俊菲周俊穎淵重慶工商大學重慶400067冤一、BOT項目的資產(chǎn)屬性《企業(yè)會計準則解釋第2號》對企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務作了以下規(guī)

2、定：淤合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)。于合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認

3、無形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則解釋第2號》雖然明確規(guī)定BOT所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)，但是在建設期間通過什么科目核算沒有明確，只說明了在不同情況下確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。BOT項目資產(chǎn)是否應該通過金融資產(chǎn)相關科目或“無形資產(chǎn)”科目核算呢？筆者認為該處理不妥。因為BOT項目在建設期間，從立項、開工到竣工、結算，全部按照自建項目的模式運作，在金融資產(chǎn)相關科目或“無形資產(chǎn)”科目核算不合適。有人認為，既然BOT項目在建設期間完全按照

4、自建項目模式運作，就應該將BOT資產(chǎn)在建設期間確認為在建工程，建成后再轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。筆者亦認為不妥。由于項目公司僅為項目的承建方，BOT項目所建造的基礎設施所有權不屬于項目公司，建造過程中發(fā)生的成本自然不應該通過“在建工程”科目歸集，應該通過“工程施工”科目核算。BOT項目在建設期間的工程價款的結算，可以先不區(qū)分為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，統(tǒng)一在“其他非流動資產(chǎn)”科目中歸集，待完工后，對照《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的條件，區(qū)分其

5、中的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成分，分別轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)相關科目和“無形資產(chǎn)”科目。二、BOT項目的會計處理1.建設期間的會計處理。（1）合同投資方自行組建或與合同授予方共同出資組建一個專門的BOT項目公司。合同投資方的會計處理為：借：長期股權投資；貸：銀行存款。項目公司的會計處理為：借：銀行存款；貸：實收資本。（2）項目公司用自有資金及銀行貸款建設BOT項目。淤自行建造。項目公司自行提供實際建造服務，支付工程成本費用、年末確認建造工程服務收入等，

6、項目公司每一期的會計處理如下：登記每一期實際發(fā)生的合同成本：借：工程施工———合同成本；貸：原材料，銀行存款，應付工資等。確認當期的合同收入與費用：借：主營業(yè)務成本，工程施工———合同毛利（差額）；貸：主營業(yè)務收入。建造期間確認建造合同收入與費用的同時確認一項其他非流動資產(chǎn)：借：其他非流動資產(chǎn)；貸：工程結算。工程完工時，將“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額進行對沖：借：工程結算；貸：工程施工———合同成本、———合同毛利。建造過

7、程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》的規(guī)定將借款利息資本化：借：其他非流動資產(chǎn)；貸：應付利息。工程全部完工后，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的條件，將其他非流動資產(chǎn)區(qū)分金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成分，分別轉(zhuǎn)入長期應收款和無形資產(chǎn)。確認為金融資產(chǎn)的部分：借：金融資產(chǎn)相關科目；貸：其他非流動資產(chǎn)。確認為無形資產(chǎn)的部分：借：無形資產(chǎn)；貸：其他非流動資產(chǎn)。于發(fā)包給其他方建造。項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包

8、給其他方不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。項目公司在承建方實際交付BOT項目時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：借：無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)相關科目；貸：銀行存款。2.運營期間的會計處理。（1）作為金融資產(chǎn)核算的情況。在我國，采用BOT方式建設的部分公共基礎設施項目營運管理期間，通常不對公眾收費或收費金額很小。項目公司的運營收入來源于合同授予方每期支付合同規(guī)定的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)。合

9、同授予方每期支付的款項中，除了償還向項目公司融資的本息外，其余部分為支付企業(yè)的項目運營管理、維護費。項目公司在收到政府償付款項進行劃分和會計處理時，對于利息和本金，應按照企業(yè)為該項目融資本期實際發(fā)生的利息和與貸款銀行約定陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯10窯援上旬的還貸金額沖減債權；對于服務補償，則應按本期收到政府償付款項扣除該期實際還本付息后的余額確認收入。項目公司每期的會計處理為：借：銀行存款；貸：長期應收款（本金及利息），主營業(yè)務收

10、入（維護管理補償）。同時確認維護管理BOT資產(chǎn)支付的費用：借：主營業(yè)務成本；貸：銀行存款，應付職工薪酬等。（2）作為無形資產(chǎn)核算的情況。項目公司的投資回報主要來源于該建設項目投入運營后直接收取的營業(yè)收入。主要會計問題有以下幾個：淤無形資產(chǎn)的攤銷年限。無論BOT項目資產(chǎn)的預計使用壽命有多長，其攤銷年限均不應長于特許經(jīng)營期，如預計使用年限長于特許經(jīng)營期，則應按特許經(jīng)營期進行攤銷；反之，則應按預計使用年限計提攤銷。于無形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與

11、無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，可選用年限平均法或工作量法。盂無形資產(chǎn)的預計凈殘值。由于BOT項目資產(chǎn)在特許經(jīng)營期結束時需要無償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營權也結束，即該無形資產(chǎn)的使用壽命結束，不再具有任何價值，因此項目公司應該確認其無形資產(chǎn)的預計凈殘值為零。項目公司每期的會計處理為：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務收入。借：主營業(yè)務成本；貸：銀行存款，應付職工薪酬等。借：管理費用；貸：累計攤銷。（3）特許經(jīng)營期內(nèi)預計將發(fā)生的資產(chǎn)更

12、新支出的處理?！镀髽I(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》的規(guī)定處理?！边@類似于存在預計棄置費用的固定資產(chǎn)處理方式，即將未來預計將發(fā)生的固定資產(chǎn)重置支出和移交前的恢復性大修支出用恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)，計入無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的成本。在特許經(jīng)營期內(nèi)，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用

13、。項目公司每期應該做的會計處理如下：借：無形資產(chǎn)（或金融資產(chǎn)相關科目）；貸：預計負債。借：財務費用；貸：預計負債。3.BOT項目資產(chǎn)的移交。特許經(jīng)營期結束時，合同授予方支付的款項已經(jīng)彌補了金融資產(chǎn)相關科目的金額、無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，所以設備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可，無需做會計處理，不會影響項目公司資產(chǎn)的變化。BOT項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向合同授予方移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設施，其已在特許經(jīng)營

14、期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營期每年的利潤（或虧損）中反映，因此項目設施的移交并不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。主要參考文獻張維賓.BOT方式建設項目運營后會計問題探討.會計研究袁2004曰10試析會計科目表分類的改進【摘要】現(xiàn)行會計科目表對會計科目的分類存在很多問題。本文將會計科目按會計要素重新進行分類，以期對會計教學和會計實務有所幫助?！娟P鍵詞】會計科目表分類性質(zhì)賬戶結構龍

15、銀州淵廣東省財政職業(yè)技術學校廣州510445冤一、現(xiàn)行會計科目表分類存在的問題1.會計科目與會計要素不對應。會計科目的基本分類是按照會計要素的不同進行的。我國企業(yè)會計準則將會計對象分為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素?！镀髽I(yè)會計準則———應用指南》（簡稱《指南》）雖然也將會計科目分為六大類，但它與會計要素并不完全對應。比如會計科目表中有成本類科目，而會計要素中并沒有“成本”這個要素。從賬戶結構來看，成本類賬戶與資產(chǎn)類

16、賬戶的結構是完全相同的，即借方反映增加額，貸方反映減少額，期末余額在借方。因此，成本類科目沒有必要單獨作為一類，它完全可以歸并至資產(chǎn)類科目。再比如，損益類科目對應的是收入和費用兩個會計要素，對應關系不明確。因為在借貸記賬法下，“借”表示資產(chǎn)、費用的增加及負債、所有者權益、收入的減少，“貸”表示負債、所有者權益、收入的增加及資產(chǎn)、費用的減少，但會計科目表里沒有對應的費用類科目和收入類科目。2.共同類科目列舉不完整。共同類科目不能僅僅理解為