公允價值計量對資產(chǎn)折舊攤銷的影響

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援中旬2007年開始實施的企業(yè)會計準則，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面較廣泛地采用了公允價值計量，引發(fā)了會計界對公允價值計量的熱烈討論，但討論主要圍繞公允價值計量本身及其直接影響進行，對其產(chǎn)生的間接影響則討論不多。本文特就公允價值計量對資產(chǎn)折舊或攤銷等產(chǎn)生的影響進行探討。一、以公允價值計量的資產(chǎn)折舊或攤銷的會計制度規(guī)定會計制度采用公允價值計量，涉及資產(chǎn)折舊或攤銷的主要是投資

2、性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組等方面。1.投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則第3號———投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)可在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量；有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，但應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。如果是采用成本

3、模式，則按月（期）對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目。2.非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價低于25%）?！镀髽I(yè)會計準則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的應當以公允價值和應該支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公

4、允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：淤該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；于換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。兩個條件都不符合，以換出資產(chǎn)的賬面價值確定。3.債務重組?！镀髽I(yè)會計準則第12號———債務重組》規(guī)定：（1）債務人會計處理。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，分別以下情況進行處理：淤抵債資產(chǎn)為存貨的，如為原材料，通過“其

5、他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”科目核算；為庫存商品，通過“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”核算。于抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目。盂抵債資產(chǎn)為長期股權投資的，其公允價值與賬面價值的差額，計入投資收益。（2）債權人會計處理。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對受讓資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益，債權已計提減值準

6、備的，先將該差額沖減減值準備，減值準備不足沖減的，計入當期損益，即記入“營業(yè)外支出”賬戶中。二、公允價值計量條件下資產(chǎn)折舊或攤銷存在的問題1援折舊對象混亂。采用公允價值計量后，由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值處在不斷的變化之中，與此相適應，資產(chǎn)的賬面價值就要根據(jù)公允價值的變動進行調(diào)整并將變動的差額計入當期損益。一般來說，公允價值既可以大于實際成本，也可以小于實際成本。這樣一來，資產(chǎn)折舊或攤銷的對象就有了兩種

7、選擇：一是公允價值；二是實際成本。許多學者認為，資產(chǎn)折舊或攤銷的對象應該是公允價值，現(xiàn)行會計準則在采用公允價值計量同時又涉及資產(chǎn)攤銷或折舊的幾項具體準則中對折舊對象的規(guī)定非?；靵y，有的是公允價值，有的是賬面價值（實際成本）。但筆者認為，資產(chǎn)折舊或攤銷的對象應該是其實際成本，因為公允價值并非企業(yè)為取得該項資產(chǎn)實際付出的代價，而是隨著市場變動發(fā)生的價值變動，如果進行攤銷將其記入“管理費用”、“制造費用”等科目，當資產(chǎn)增值時，就會虛增費用；當

8、資產(chǎn)減值時，就會少記費用，造成費用不實。公允價值是一種基于公平交易的客觀評估價值，它不符合費用類科目的“實際消耗”的核算內(nèi)容，所以資產(chǎn)攤銷的對象應該是實際成本而不是公允價值。2援資產(chǎn)減值損失和公允價值變動在內(nèi)涵上的重復?，F(xiàn)行會計準則除了保留各項資產(chǎn)減值準備如壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資準備、長期股權投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、貸款損失準備（僅取消了在公允價值計量對資產(chǎn)折舊攤銷的影響周冶芳淵武漢科技大學文法

9、經(jīng)濟學院武漢430081冤【摘要】本文從采用公允價值計量后相關資產(chǎn)的折舊或攤銷的角度，分析現(xiàn)行會計處理方法存在的問題，在此基礎上提出公允價值計量條件下的資產(chǎn)折舊及攤銷會計處理的設想。【關鍵詞】公允價值計量資產(chǎn)折舊資產(chǎn)攤銷窯43窯陰陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊援中旬建工程減值準備）等，還在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組、非貨幣性交易等方面均采用了公允價值計量屬性，并將其變動差額計入當期損益。在全面推廣公允價值計量條

10、件不成熟的情況下，采用資產(chǎn)減值準備作為一種過渡形式，現(xiàn)行會計準則是兩者同時針對不同的對象使用，但從整體上講，兩者在內(nèi)容上存在重復。3援公允價值計量后資產(chǎn)折舊或攤銷賬務處理的不一致。由于公允價值計量后，當公允價值大于實際成本時，資產(chǎn)折舊就會多提，攤銷也會多攤，這樣相關的費用類科目會多計，增值部分則記入了“公允價值變動損益”、“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”等科目，這時持有資產(chǎn)價值變動會對企業(yè)損益產(chǎn)生有利的影響；而當公允價值小于實際成本時，情

11、況則相反。4援固定資產(chǎn)折舊額的計算確定存在的問題?！镀髽I(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定使得資產(chǎn)發(fā)生減值損失時，都要隨之調(diào)整折舊或攤銷額，不僅使固定資產(chǎn)折舊的計算變得麻煩，也不盡合理。累計折舊反映的是固定資產(chǎn)的損耗程度，現(xiàn)行會計制度規(guī)

12、定已計提減值準備的固定資產(chǎn)應當以減除減值準備后的價值重新確定折舊率和折舊額，這樣減記的折舊本該計入管理費用、制造費用的卻計入了營業(yè)外支出。此外，固定資產(chǎn)折舊方法的改變，作為會計估計變更處理，采用未來適用法；原規(guī)定為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法，這使企業(yè)可能會增加新的盈余管理手段，這些都導致固定資產(chǎn)折舊計算確定上存在一定的問題。三、公允價值計量后資產(chǎn)折舊或攤銷會計處理之構(gòu)想1援資產(chǎn)折舊或攤銷的對象確定為資產(chǎn)的實際成本?；谝陨戏治?，公允價

13、值計量下，會計既要反映資產(chǎn)的公允價值，以提高會計信息的相關性，又要反映資產(chǎn)的實際成本，以正確確定資產(chǎn)的折舊額。因此，應將折舊的對象確定為資產(chǎn)的實際成本，這樣當資產(chǎn)價值發(fā)生變動時不用調(diào)整折舊額及其計算，又可使費用類科目和營業(yè)外收支科目核算內(nèi)容更準確。2援資產(chǎn)減值準備計提和公允價值計量的區(qū)分。從本質(zhì)上講，資產(chǎn)減值準備是公允價值計量的不完全使用，是過渡形式，所以最好不要對同一資產(chǎn)同時使用，以免引起混亂，相關的賬務處理也要統(tǒng)一口徑。主要參考文獻

14、1.劉思淼.公允價值計量的發(fā)展與監(jiān)管啟示.會計研究袁2009曰82.葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討.會計研究袁2007曰113.王世定袁趙治綱.最新企業(yè)會計實務操作.北京院經(jīng)濟科學出版社袁2007違約金是合同當事人在合同中預先約定的當一方不履行合同或不完全履行合同時，由違約的一方支付給對方的一定金額的貨幣。營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與日常活動無直接關系的各項損失，本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨

15、幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。企業(yè)發(fā)生上述支出時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。相應的，收到違約金的一方應作為營業(yè)外收入處理。一、違約金涉及增值稅的財稅處理1.供貨方自采購方取得的與購銷貨物相關的違約金的增值稅處理。《增值稅暫行條例》規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，價外費用，包括價

16、外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。對于適用增值稅政策的經(jīng)濟交易，根據(jù)增值稅相關政策規(guī)定，納稅人繳納增值稅銷售額為向購買方收取的全部價款和價外費用，此價外費用包含違約金。所以，違約金應當繳納增值稅。企業(yè)購銷業(yè)務違約金的財稅處理樊正玲李偉毅淵日照職業(yè)技術學院山東日照276826山東財