對企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理政策的解讀

1、政策前沿lPOLICYSTUDIES對企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理政策的解讀近年來，重組行為已經(jīng)受到世界各國的重視，由于重組在現(xiàn)代公司治理結構中的特殊性和重要性，各國稅法都已經(jīng)對重組行為作了專門規(guī)定。財政部和國家稅務總局于2009年5月8日聯(lián)合發(fā)布了(f2009]59號)(下文簡稱《通知》)，對企業(yè)進行重組所涉及的企業(yè)所得稅的具體處理問題進行了進一步的明確。我國對企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策的進一步明確將會加快企業(yè)重組兼并的步伐《通知》出臺的宗旨1

2、針對企業(yè)的重組業(yè)務制定稅收規(guī)則的必要性《通知)是針對企業(yè)的重組業(yè)務制定的區(qū)別于其他一般資產轉讓業(yè)務的特殊的稅收規(guī)則。從經(jīng)濟事務的實質上分析，企業(yè)重組是由當事人各方之間的一系列資產轉讓、置換和股份交換的業(yè)務組成。普通的資產買賣業(yè)務是指單項資產的交易從這方面來說企業(yè)的重組實質上是規(guī)模較大的資產交易。如果只是從資產買賣涉及的一般稅收原則出發(fā)的話企業(yè)進行的各項重組業(yè)務中所涉及的資產交換全部都要確認轉讓收益或者轉讓損失。但是，企業(yè)的資產重組所涉及

3、的資產的交易量過大有時甚至是多個企業(yè)的全部經(jīng)營資產并且主要是非貨幣性資產交易，與普通的資產交易相比企業(yè)的重組活動中投資者并沒有實現(xiàn)對資產的處置。只不過是換了形式繼續(xù)進行投資。如果對投資形式的變化要確認所得征收所得稅的92中國總會計師月刊■王嶸話，就會給企業(yè)的改組和正常的投資行為帶來一定的阻礙。因此如果不制定專門的適用于企業(yè)重組的特殊的稅收規(guī)則的話企業(yè)可能會因為過高的稅收成本而放棄重組行為。2重組行為的特殊稅收規(guī)則遵循的原則和方法在發(fā)達國

4、家的稅法中一般都是將企業(yè)重組按照征稅還是不征稅分為兩類一類是要征稅的“應稅改組。另一類是暫時不需要征稅的”無稅改組”，很多的發(fā)展中國家也有類似的規(guī)定。所謂的”無稅改組“并不是免稅優(yōu)惠只是在稅收上既未得到任何好處，也沒有任何的損失。各國的關于企業(yè)重組的所得稅的特殊規(guī)則實質上是采用一種遞延納稅的方法。如果企業(yè)的各項資產不確認轉讓所得的話，其計稅基礎就應該保持不變。在制定重組業(yè)務的特殊稅收規(guī)則時一般都遵循中性原則經(jīng)濟合理原則和反避稅原則。因此

5、，企業(yè)發(fā)生重組行為能否享受稅收優(yōu)惠在很大程度上取決于重組行為的補償方式，而不是僅僅取決于重組的法律形式。一般來說，各國稅法中規(guī)定的’無稅重組”的條件有：企業(yè)重組后，受讓企業(yè)應該保持經(jīng)營的連續(xù)性進行同樣目的的經(jīng)營業(yè)務：轉讓資產的企業(yè)應該繼續(xù)保持對相關資產的控制，要保持。權益的連續(xù)性。；重組活動涉及的現(xiàn)金流量不多，企業(yè)缺乏納稅所需要的資金：重組行為要有合理的商業(yè)目的，企業(yè)不能利用重組進行避稅二企業(yè)重組的分類關于企業(yè)重組的定義以及分類的方法很

6、多，在借鑒了美國和歐盟對企業(yè)重組定義和分類的基礎上，‘通知結合我國的具體情況，根據(jù)實際的經(jīng)濟交易情況對重組的定義和分類進行了調整?！锻ㄖc原稅法相比，對重組的定義新增了“股權收購“的類型：收購一方企業(yè)通過向被收購企業(yè)的股東購買股票取得被收購一方75％以上的股權，來達到控制被收購企業(yè)的目的，這實際上完成了間接收購，是經(jīng)濟意義上的企業(yè)合并。中之所以增加了這一類型，是考慮到資產收購與股權收購在實質上是一樣的，只不過資產收購是通過直接購買被收購

7、企業(yè)的資產而實現(xiàn)的收購，股權收購是通過購買股東的股權實現(xiàn)的間接收購。如果不補充這一類型企業(yè)進行股權收購時需要先進行合并后再進行分立這樣就會增加企業(yè)的重組成本妨礙了重組并購的正常進行。此外，借鑒發(fā)達國家對企業(yè)重組進行的分類(通知)將原來的“整體資產置換”和”整體資產轉讓”合并為“資產收購“。根據(jù)重組業(yè)務中所得稅的處理方式的不同把重組劃分為”特殊重組“和。普通重組”。但是，適用于特殊重組的所得稅規(guī)則并不是真正意義上的免稅的重組，企業(yè)享受的其

8、實只是遞延納稅的待遇。三、《通知》與原有規(guī)定不同之處的解讀新發(fā)布的中對于企業(yè)重組的定義是采用定性；bnN舉的方式?jīng)]有。量”上的規(guī)定，即究竟多大比例以上的資產轉讓行為才構成稅法上的企業(yè)重組行為并沒有真正的標準。如果只是小規(guī)模資產的轉讓，就沒有必要把其納入企業(yè)重組的范圍只要按照一般的所得稅的規(guī)定進行處理即可。中將資產收購和股權收購的數(shù)量界定為收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股份的75％以上，并將企業(yè)合并和分立涉及的資產也界定為達到企業(yè)資產的75％以上

9、，增加了定量的規(guī)定。2增)Jn7對多步驟交易合并的表述發(fā)達國家對企業(yè)重組稅收的規(guī)定一般要求在一定時間內，將整個重組計劃中涉及的多個關聯(lián)步驟在稅收上給予合并看待，這其實是實質重干形式的體現(xiàn)。例如：美國稅法中對股權收購規(guī)定，作為整體收購計劃的組成部分，各個步驟應該合并看待但是整體計劃應該在至少12個月內完成。證監(jiān)會出臺的中規(guī)定的4特殊重組“～般的條件外，重組企業(yè)還應該保證被重組企業(yè)的資產增值的稅收管轄權依然保留在我國境內。同時(通知)為了防

10、止企業(yè)濫用跨境重組進行避稅，還規(guī)定稅務機關應該與股東簽訂利得確認協(xié)議以此來對跨境重組交易是否能夠享受特殊重組待遇給予事前裁定或事后確認。四案例分析A公司20。9年4月2日將非現(xiàn)金資產轉讓給B公司。B公司以其股權和債券現(xiàn)金完成對A公司非現(xiàn)金資產的接收。A公司資產轉讓時資產的賬面價值公允價值計稅基礎分別為(單位：萬元)：生產線400055004500；辦公樓303090003400：存貨1C00500，1100；貨幣資金150150150。

11、EV2司股權支付的賬面價值，公允價值計稅基礎分別為：6250140006250，債權為400800450，現(xiàn)金為：200200200。A公司在進行資產轉讓時的稅務處理為：受讓公司收購的資產的公允價值的總額15000與轉讓公司全部資產的POLICYSTUDIESl政策前沿比例是：15000／15150=99％超過了75％。同時受讓公司的股權支付額14000不低于其支付總額15∞0的85％，資產轉讓行為適用于免稅重組。在計算非股權支付的應納

12、所得稅額時：根據(jù)為了使資源進行合理的流動和優(yōu)化資源配置，對企業(yè)的重組行為給予了暫時免稅的優(yōu)惠這無疑會給企業(yè)減輕很大的負擔。(通知就關于企業(yè)重組的所得稅的具體問題進行了進一步的明確，將刺激企業(yè)加快重組并購的步伐。當前經(jīng)濟形勢下企業(yè)的并購活動日趨活躍，跨國的并購活動也越來越頻繁中對于特殊性重組的標準不僅適用于國內的投資者也適用于國外的投資者這在推動國內企業(yè)重組并購的同時，也在一定程度上促進了跨境重組活動，對促進國內外平等機會的形成促進公平公

13、正統(tǒng)一規(guī)范的市場環(huán)境建立也具有重要的作用。稅收的優(yōu)惠政策還將推進行業(yè)間的重組并購對我國進一步調整產業(yè)結構促進國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展增強了動力。這次新稅收規(guī)則的出臺對我國國內企業(yè)推進重組并購具有深遠的意義。國(作者單位：福建海峽科化股份有限公司)罔上瀏覽，請登錄中國總會計師網(wǎng)(wwwc而COillca)201e08總第85期93萬方數(shù)據(jù)POLlCYSTUDIESI政策前沿1企業(yè)重組行為中增加了定量的規(guī)定12個月內不能改變原有的實質性的經(jīng)營比

14、例是，1500015150=99%超過了原有的〈實施條例〉中對于企業(yè)重活動a保持.經(jīng)營的連續(xù)性75%.同時，受讓公司的股權支付額組的定義是采用定性加列舉的方式，沒有5對企業(yè)的法律形式和住所改變14∞。不低于其支付總額15∞0的85%..量“上的規(guī)定，即究竟多大比例以上的的企業(yè)所得稅的處理進行了重新規(guī)定資產轉讓行為適用于免稅重組.在計算資產轉讓行為才構成稅法上的企業(yè)重組行〈通知〉規(guī)定，當應繳企業(yè)所得稅非股權支付的應納所得稅額時:根據(jù)為i并

15、沒有真正的標準.如果只是小規(guī)模的企業(yè)轉變?yōu)楹匣锲髽I(yè)或者個人獨資企通知.非股權支付資產轉讓所得為資產的轉讓，就沒有必要把其納入企業(yè)重業(yè)時，相關的資產應該視為轉讓，按照被轉讓資產的公允價值和計稅基礎之差組的范圍，只要按照一般的所得稅的規(guī)定相關的規(guī)定進行分配和清算.這主要是乘上非股權支付占轉讓資產的公允價值進行處理即可.通知〉中將資產收購和考慮企業(yè)并沒有改變其獨立法人的地位，比例t所以本例中，非股權轉讓的所得股權收購的數(shù)量界定為收購企業(yè)取得被

16、收其所有的資產應該一律視同銷售i應該先為(150009000)x(100015000)購企業(yè)股份的75%以上，并將企業(yè)合并和繳納所得稅，再向股東分配@但是，如二4∞(萬).應納所得稅額為100萬.分立涉及的資產也界定為達到企業(yè)資產果企業(yè)只是改變了企業(yè)的法律形式，例在確定收到非股權以及股權支付的計的75%以上，增加了定量的規(guī)定.如只是從有限責任公司轉變?yōu)楣煞萦邢薅惢A時，轉讓企業(yè)取得的受讓股權2.增加了對多步驟交易合并的表述公司，或者只是

17、企業(yè)的住所在國內發(fā)生的計稅基礎是根據(jù)被轉讓資產原來的發(fā)達國家對企業(yè)重組稅收的規(guī)定一了變化1按照通知〉的規(guī)定，有關的計稅基礎來確定的所以股票和債券般要求在一定時間內，將整個重組計劃中資產不視為轉讓，不必進行所得稅的繳的計稅基礎為9000400200=9200涉及的多個關聯(lián)步驟在稅收上給予合并看納1也不進行資產的分配和清算萬).然后再以公允價值為基礎計待，這其實是實質重干形式的體現(xiàn).例B對跨境特殊重組的條件給予了明確算股票和債券備白的計稅基

18、礎.如.美國稅法中對股權收購規(guī)定，作為對于跨境重組，重組行為一方可整體收購計劃的組成部分，各個步驟應能是境外企業(yè)l當存在境外重組當事一五、影響和意義該合并看待!但是整體計劃應該在至少12萬享受特殊重組待遇時，除了滿足〈通現(xiàn)階段，企半重組并購面臨的最重個月內完成。證監(jiān)會出舍的〈上市公司重知〉中規(guī)定的“特殊重組般的條件要的問題是所得稅的處理.通知〉為大資產重組管理辦法〉規(guī)忌，在計算上市外，重組企業(yè)還應該保證被重組企業(yè)的了使資源進行合理的流動

19、和優(yōu)化資源配公司的重大資產的比例時τ12個月內連續(xù)資產增值的稅收管轄權依然保留在我菌置，對企業(yè)的重組行為給予了暫時免稅對同一資產或者相關資產進行出售或者購境內.同時.通知為了防止企業(yè)濫酌優(yōu)惠，這無疑會給企業(yè)減輕很大的負買時，是以其累計數(shù)計算相應數(shù)額的.用跨境重組進行避稅，還規(guī)定稅務機關擔.(通知〉就關于企業(yè)重組的所得稅〈辦法增加了對多步交易合并看待的應該與股東簽訂利得確認協(xié)議，以此來的具體問題進行了進一步的明確，將刺有關表述，也就是說企

20、業(yè)應該把連續(xù)12對跨境重組交易是否能夠享受特殊重組激企業(yè)加快重組并購的步伐.當前經(jīng)濟個月發(fā)生的相關交易作為企業(yè)的一項重待遇給予事前裁定或事后確認.形勢下，企業(yè)的并購活動日趨活躍，跨組業(yè)務進行分步驟的處理，這樣可以有利國的并購活動也越來越頻繁.通知〉于防止企業(yè)通過先合并再分立來避稅.3..特殊重組“申增加了“合理商業(yè)目的的條件四.案例分析中對于特殊性重組的標準不僅適用于國A公司2∞9年4月2日將非現(xiàn)金資產轉內的投資者，也適用于國外的投資者

21、ι讓給B公司B公司以其股權和債券.現(xiàn)這在推動國內企業(yè)重組并購的同時，也“特殊重組“主要是為了使企業(yè)金完成對A公司非現(xiàn)金資產的接收A公在一定程度上促進了跨境重組活動，對的重組行為能夠順利地進行，從而達到司資產轉讓時資產的賬面價值.公允價促進圈內外平等機會的形成A促進公促進資源配置的目的.但是.辦法值.計稅基礎分別為(單位萬元)平.公正、統(tǒng)一.規(guī)范的市場環(huán)境建立為了反避稅1借鑒了國際經(jīng)驗，增加了生產線4α刀55∞45∞，辦公樓3僅刀.也具有

22、重要的作用.稅收的優(yōu)惠政策還具有合理商業(yè)目的M這一條件.使四.但∞存貨1000.5(x)11∞貨幣將推進行業(yè)間的重組并購，對我國迸4.強調了“特殊重組w中的筒經(jīng)資金150.150ω.B公司股權支付的賬步調整產業(yè)結構.促進國民經(jīng)濟的可持營的連續(xù)性w的條件面價值.公允價值計稅基礎分別為，續(xù)發(fā)展增強了動力.這次新稅收規(guī)貝IJ的(通知〉規(guī)定的“特殊重組中的625014αJO.6250債權為4∞8∞.出臺對我E國國內企業(yè)推進重組并購具有必要條件之