稅收差異對(duì)企業(yè)行為影響的研究

1、【摘要】本文考察會(huì)計(jì)稅收制度分離背景下，企業(yè)尤其是跨國企業(yè)的行為。文章具體培出造成套計(jì)——稅收差異的制度原因，進(jìn)一步揭示了企業(yè)為達(dá)到財(cái)務(wù)目標(biāo)和節(jié)稅目標(biāo)。套增加賒銷、海外投責(zé)、轉(zhuǎn)移定價(jià)以麓稅收屏蔽等行為。這些行為一定程度上降低了公司盈利的質(zhì)量，并減少國家的稅收來源。因此，奉文對(duì)稅務(wù)當(dāng)局制訂審慎的稅收政策具有一定借鑒意叉?！娟P(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)——稅收差異制度因素企業(yè)行為一、會(huì)計(jì)——稅收差異的文獻(xiàn)回顧會(huì)計(jì)——稅收差異是指會(huì)計(jì)上的利潤總額與應(yīng)納稅所得

2、之間的差異。也指會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間的差異。對(duì)于造成兩者之間差異的原因的探討中外文獻(xiàn)主要集中于：會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的差異、盈余管理和所得稅避稅行為，并且研究方法大都采用實(shí)證研究。ialmon和Plesko(200l利用1988—1998的公開數(shù)據(jù)考察了會(huì)計(jì)——稅收差異的大小以及差異的來源。文章考察了制度和經(jīng)濟(jì)因素，包括固定資產(chǎn)折舊、退休后福利和商譽(yù)攤銷等對(duì)差異的解釋力。研究顯示，制度和經(jīng)濟(jì)因素以及控制變量解釋了差異的69％。文章提及公

3、司的所得稅避稅行為可能是造成差異的原因之一，但是文章對(duì)此并沒有作進(jìn)一步的檢驗(yàn)。Desai(2002)的研究發(fā)現(xiàn)，近20年美國公司會(huì)計(jì)——稅收差異的形成與對(duì)折舊的不同處理，境外收益的披露，以及雇員補(bǔ)償?shù)谋举|(zhì)發(fā)生變化等因素相關(guān)。同時(shí)，指出90年代末會(huì)計(jì)——應(yīng)稅收益之間的差異由于避稅行為的增加而變得更顯著了。此外，盈余管理行為增加一定程度上也解釋了這～時(shí)期差異的擴(kuò)大。戴德明和姚淑瑜(2005)N用母公司報(bào)表首次測定了會(huì)計(jì)——稅收差異大小認(rèn)為這

4、種差異除了制度本身因素外，還與上市公司盈余管理和避稅行為有關(guān)。超額的利潤和微薄的所得稅，讓我們相信會(huì)計(jì)一稅收差異不僅是由會(huì)計(jì)制度和稅收_；去規(guī)不同造成的。還可能是公司的盈余管理行為和所得稅避稅行為對(duì)這種差異起到推渡助瀾的作用。本文認(rèn)為會(huì)計(jì)——稅收差異的存在除了制度因素客觀存在外更大程度上是公司追求財(cái)務(wù)目標(biāo)或節(jié)稅行為的顯性結(jié)果。為了達(dá)到既定的利益目標(biāo)，公司會(huì)進(jìn)行一系列主觀性操作，這些行為包括：賒銷的增加、海外投資的激勵(lì)、關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移價(jià)

5、格行為以及合法稅收減免(稅收籌劃行為)。72‘當(dāng)代經(jīng)湃黼年冪10期(上)二、會(huì)計(jì)——稅收差異的制度因蠢1、責(zé)產(chǎn)角度的制度差異(1)資產(chǎn)人賬價(jià)值的差異。會(huì)計(jì)處理通常按實(shí)際支出或?qū)嶋H價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法上除按實(shí)際支出作為資產(chǎn)的人賬價(jià)值外，還強(qiáng)調(diào)按完全價(jià)值作為資產(chǎn)的人賬價(jià)值。(2)資產(chǎn)折舊與攤銷的差異。會(huì)計(jì)處理通常強(qiáng)調(diào)加速折舊與提前攤銷資產(chǎn)，麗稅法則要加上一些限制性條件。如會(huì)計(jì)上規(guī)定固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限和殘值估計(jì)、應(yīng)計(jì)提折舊的

6、固定資產(chǎn)范圍等企業(yè)可以自主決定，而稅法規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如與稅法規(guī)定不一致，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整。(3)資產(chǎn)收益處理的差異。如投資收益會(huì)計(jì)制度規(guī)定在會(huì)計(jì)年度末，接應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)投資收益或損失。而稅法規(guī)定，僅當(dāng)被投資方企業(yè)會(huì)計(jì)上實(shí)際傲利潤分配處理時(shí)，投資方企業(yè)才確認(rèn)投資利得的實(shí)現(xiàn)。(4)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異。如發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值或貶損應(yīng)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備等八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，而稅法上只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，對(duì)

7、其他的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備均不予承認(rèn)。2、責(zé)債南度的制度差異(1)預(yù)計(jì)負(fù)債的差異。包括企業(yè)對(duì)外提供擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。會(huì)計(jì)上要求企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定覆目和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，臺(tái)理地計(jì)提各項(xiàng)很可能發(fā)生的負(fù)債；而稅法則堅(jiān)持實(shí)際支付原則，不予確認(rèn)可能發(fā)生的負(fù)債。(2)放棄債權(quán)的差異。會(huì)計(jì)處理對(duì)債權(quán)人主動(dòng)放棄的債權(quán)或者債務(wù)人無法償還的債權(quán)作為債務(wù)人的企業(yè)應(yīng)按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為資本公積，增加所有者權(quán)益；而按稅法規(guī)定應(yīng)作為營業(yè)外收人

8、處理并按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。(3)借款費(fèi)用的差異。包括借款利息、匯兌損益和其他借款費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理僅限于購建固定資產(chǎn)的借款費(fèi)用，而稅法則包括購建固定資產(chǎn)、購置無形資產(chǎn)和借人資金投資的借款費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理強(qiáng)調(diào)以。固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化，而稅法則以資產(chǎn)“交付使用”為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費(fèi)用資本化或費(fèi)用化。3、所有者權(quán)益角度的制度差異(1)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)的差異。會(huì)計(jì)上規(guī)定內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金萬方數(shù)據(jù)捐贈(zèng)和非現(xiàn)金資

9、產(chǎn)捐贈(zèng)，要按確認(rèn)的價(jià)值直接作為資本公積人賬，外商投資企業(yè)按確認(rèn)的價(jià)值先記人“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值’科目，期末再按規(guī)定計(jì)算應(yīng)納所得稅并結(jié)轉(zhuǎn)資本公積；而稅法則沒有明確內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)是否應(yīng)納稅，對(duì)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)明確規(guī)定接受時(shí)不納稅，待接受的捐贈(zèng)資產(chǎn)出售或清理時(shí)再按規(guī)定計(jì)算納稅外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)都應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。(2)轉(zhuǎn)增資本的差異。會(huì)計(jì)上企業(yè)以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本，其需按確

10、定的金額直接轉(zhuǎn)賬，而稅法則對(duì)屬于個(gè)人所得稅征稅所得的部分，要求企業(yè)按規(guī)定計(jì)算代扣代繳個(gè)人所得稅稅額并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。三、基于會(huì)計(jì)一稅收差異的企業(yè)行為分析我們假設(shè)公司具有增加稅后會(huì)計(jì)利潤降低財(cái)務(wù)報(bào)告成本和減少納稅的雙重動(dòng)機(jī)。因此，本文主要探討公司為追求財(cái)務(wù)目標(biāo)或節(jié)稅行為，可能采取的在目前制度下的一些合法行為。1、賒銷我們假設(shè)公司可以采用現(xiàn)金銷售和賒銷兩種方式，并且賒銷金額的期望現(xiàn)值等于現(xiàn)金銷售金額。那么如果公司可以從駕馭收益管理上獲益的

11、話則賒銷可能比現(xiàn)金銷售方式更有價(jià)值。因?yàn)楣拘枰烙?jì)未收回收益部分以及預(yù)期形成的壞賬損失(1lN當(dāng)期費(fèi)用)。如果，公司希望將未來收入平滑到今年，即增加今年的會(huì)計(jì)收人，就會(huì)降低今年的壞帳估計(jì)(即少提壞帳)，這就意味著未來的壞賬費(fèi)用會(huì)增加。進(jìn)一步來說，從納稅角度看賒銷可以比現(xiàn)金方式對(duì)公司實(shí)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)更有利。因?yàn)椋静豢赡茉阡N售那～刻扣除壞賬。換句話說，賒銷方式能給納稅人提供應(yīng)稅扣除的可能。2、海外投貴由于避稅港的存在，許多跨國公司利

12、用居住國的延期納稅規(guī)定(170對(duì)國外子公司取得的利潤等收人，在沒以股息等形式匯回母公司之前，對(duì)母公司不就其國外子公司的利潤征稅的規(guī)定)，在低稅區(qū)或無稅區(qū)設(shè)立受控外國子公司，將其實(shí)現(xiàn)的利潤既不分配也不匯回。當(dāng)這些利潤以紅利形式返回時(shí)，則對(duì)享受低稅部分再征收剩余稅收。而會(huì)計(jì)——稅收差異之一就是財(cái)務(wù)報(bào)告必須要包含所有外國子公司的活動(dòng)，而納稅申報(bào)單則可以排除這一項(xiàng)。因此，經(jīng)營者們就面臨選擇何時(shí)記錄因利潤返回而帶來的帳面應(yīng)稅所得。若選擇記錄國外收

13、益，則會(huì)降低當(dāng)前的稅后收益，但可以保證如果紅利被支付時(shí)不影響稅后收益。如果公司未來不希望返回利潤，那么經(jīng)營者可以推遲納稅直到愿意返回收益。這將導(dǎo)致國外子公司盈利那一年，較高的稅后收益在返回利潤那年出現(xiàn)較高的帳面應(yīng)稅所得(較低的稅后收益)。因?yàn)楣究梢栽谌魏螘r(shí)候改變是否返回利潤的決定也就意味著可以跨期轉(zhuǎn)移會(huì)計(jì)利潤。而且，公司更可能根本就不返回利潤。這樣過去記錄的所得稅費(fèi)用就從帳面轉(zhuǎn)移，增加那一年的會(huì)計(jì)收入。因此，會(huì)計(jì)稅收制度的差異刺激了企

14、業(yè)到海Cb(避稅港)投資的動(dòng)機(jī)。3、轉(zhuǎn)讓定價(jià)如上所述，基于會(huì)計(jì)和稅收制度的差異，大量跨國公司為了降低世界范圍內(nèi)整體稅負(fù)，會(huì)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，大量轉(zhuǎn)移利潤，減少其應(yīng)納稅額。轉(zhuǎn)讓定價(jià)作為國際避稅的手段主要是通過關(guān)聯(lián)公司來進(jìn)行的，其方法如下：第一，收人與費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。通過在跨國母子公司之間原材料供應(yīng)，銷售產(chǎn)品實(shí)行“低進(jìn)高出”或“高進(jìn)低出”的辦法，把收入轉(zhuǎn)移至低賦稅國家中的關(guān)聯(lián)公司去，而把費(fèi)用盡量轉(zhuǎn)移到高稅率的國家中去。第二勞務(wù)收入

15、的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。在關(guān)聯(lián)公司之間，如果將大量的勞務(wù)費(fèi)轉(zhuǎn)移到一家公司賬上，可以致使這家公司出現(xiàn)虛假的虧損，從而免納所得稅，而且在采取虧損抵補(bǔ)措施的國家。還可以獲得今后幾年的利潤彌補(bǔ)虧損的優(yōu)惠。第三，貸款利息收入的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。如公司通過對(duì)稅率較高的國家的子公司實(shí)行高利率貸款，而對(duì)稅率輕低的國家的子公司實(shí)行低利率貸款的方法來影響于公司的成本。從而轉(zhuǎn)移利潤，進(jìn)行避稅。第四，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)。由于專利和專有知識(shí)屬于無形資產(chǎn)，使他們的價(jià)值不具有可比性。因

16、此特許權(quán)使用費(fèi)的支付可以用單獨(dú)的形式或隱蔽其價(jià)格進(jìn)行達(dá)到避稅的目的。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為實(shí)際上增加了納稅義務(wù)的不確定性。因此投資一些諸如商標(biāo)研發(fā)等無形資產(chǎn)既可以回避一些司法糾紛，又可以從避稅和盈余管理中給公司帶來好處。4、稅收屏葭對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上進(jìn)行的合法稅收籌劃話動(dòng)，本文不作探討。但對(duì)企業(yè)采取的其他一些節(jié)稅行為和跨期處理的經(jīng)濟(jì)學(xué)意義更值得關(guān)注。任何企業(yè)都有動(dòng)機(jī)追求各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的稅后現(xiàn)金流現(xiàn)值增加。這就意味著公司更愿意投資免稅的債券而不是

17、應(yīng)稅債券，這一行為雖會(huì)降低稅前收人但卻減少了企業(yè)支付的有效稅率。此外，對(duì)于純粹的稅收籌劃活動(dòng)，雖然會(huì)使納稅額的現(xiàn)值減少，但并不影響稅前現(xiàn)金流的貼現(xiàn)現(xiàn)值。當(dāng)然到目前為止，學(xué)者仍在爭論稅收屏蔽行為是否增加還是不影響稅后會(huì)計(jì)收人。對(duì)于會(huì)計(jì)稅收統(tǒng)一模式來說就不存在稅收籌劃問題，因?yàn)槿魏螒?yīng)稅所得的減少導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入同比減少。另外，即使當(dāng)期納稅不減少稅收屏蔽行為會(huì)促進(jìn)當(dāng)期會(huì)計(jì)收益增加，因?yàn)閹っ鎽?yīng)稅所得是記錄交易在未來產(chǎn)生的課稅，企業(yè)通過稅收屏蔽行為可

18、減少未來納稅，而不影響當(dāng)前納稅義務(wù)。因?yàn)楣究赡芴崆邦A(yù)報(bào)虧損，降低了帳面應(yīng)稅所得，增加當(dāng)期會(huì)計(jì)收入。【●考文獻(xiàn)】【1】D，一!^ShackeⅡordJoelSlemroddaweMSallee：AUNIFyINGMODELOFHOWTHETAXSYSIEMANDGENERALLYACCEPTEDACCOUNTINGPKINCIPLES^F同塒COgPOKAl王BEHAVIOrwwwnbeccam。嘲David^Weisbach：TENT