重組債務(wù)存續(xù)期間的特殊會(huì)計(jì)核算

1、口范曉青溫天珠修訂后的《債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(下文簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)規(guī)定了五種重組方式，第四種為修改其他債務(wù)條件，這一重組方式最為顯著的特點(diǎn)就是原有債務(wù)(債權(quán))在重組后得以繼續(xù)存在。但是，目前新準(zhǔn)則只是在重組債務(wù)(債權(quán))的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)金額時(shí)規(guī)定了在其存續(xù)期間的會(huì)計(jì)核算，而重組債務(wù)(債權(quán))的賬面價(jià)值小于(或等于)將來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)金額的情況，只規(guī)定如果重組債務(wù)(債權(quán))的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)時(shí)，債務(wù)人(債權(quán)人)不作賬務(wù)處

2、理。筆者認(rèn)為這只是對(duì)于債務(wù)重組日的規(guī)定，并沒(méi)有涉及重組債務(wù)(債權(quán))存續(xù)期間的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。本文將對(duì)重組債務(wù)(債權(quán))的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付(應(yīng)收)金額這一特殊情況，在其存續(xù)期間如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算作一探討。為了簡(jiǎn)化說(shuō)明，本文只從債務(wù)人的角度來(lái)說(shuō)明此問(wèn)題，債權(quán)人的處理原則與基本方法與此完全相同。一、問(wèn)題的提出重組債務(wù)在其存續(xù)期間應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理，這從會(huì)計(jì)處理的連貫性以及交易事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生來(lái)看，道理是顯而易見(jiàn)的。新準(zhǔn)則的規(guī)定也體現(xiàn)了這

3、一點(diǎn)，它要求在重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額時(shí)，債務(wù)重組日應(yīng)以將來(lái)應(yīng)付金額的數(shù)額確定為重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，并且進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。同時(shí)，對(duì)于以后期間發(fā)生的利息支付、本金償還，則在發(fā)生當(dāng)時(shí)直接沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。當(dāng)然，最終在重組債務(wù)到期日，經(jīng)過(guò)最后一筆賬務(wù)處理后，該債務(wù)肯定不存在余額。但是，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值小于或等于將來(lái)應(yīng)付金額，該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算呢對(duì)此新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組日并不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?？墒牵谥亟M后債務(wù)的存續(xù)

4、期間，當(dāng)實(shí)際發(fā)生利息支付、本金償還時(shí)，又應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算呢假設(shè)我們采取與重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額時(shí)一樣的處理方式(即直接沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值)，那么在重組后債務(wù)到期日肯定不存在足夠的余額得以沖減(因?yàn)闆_減的金額本來(lái)就是以將來(lái)應(yīng)付金額確定的)，此時(shí)又該如何處理呢新準(zhǔn)則對(duì)于此類(lèi)特殊的問(wèn)題并沒(méi)有給出具體的處理辦法?！旅媾e例說(shuō)明這一特殊問(wèn)題。例：甲公司欠乙公司款項(xiàng)200萬(wàn)元，于2001年1月進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)議規(guī)定：豁免債務(wù)本

5、金20萬(wàn)元；延長(zhǎng)還款期3年；同時(shí)延長(zhǎng)期內(nèi)，債務(wù)利率由10％降為8％?？紤]債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理。重組債務(wù)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，將來(lái)應(yīng)付金額為(200一20)(18％x3)=2232(萬(wàn)元)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，＼此時(shí)重組債務(wù)的賬面價(jià)值小于將來(lái)應(yīng)付金額，所以在債務(wù)重組日并不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也就是說(shuō)重組后的債務(wù)仍然是200萬(wàn)元。可是，重組后債務(wù)存續(xù)期間的第1年、第2年，每年支付利息144萬(wàn)元(180x8％)，應(yīng)當(dāng)如何會(huì)計(jì)處理呢假設(shè)我們采取與

6、重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額一樣的處理方法，則應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)付款項(xiàng)144萬(wàn)貸：銀行存款144萬(wàn)如果進(jìn)行上述會(huì)計(jì)核算，那么在最后一期重組后的債務(wù)余額只剩下1712萬(wàn)元(200萬(wàn)一144萬(wàn)2)，而事實(shí)上本期連本付息理應(yīng)支付1944萬(wàn)元(180萬(wàn)144萬(wàn))，此時(shí)又應(yīng)當(dāng)如何處理呢差額232萬(wàn)元是確認(rèn)為當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外支出”，還是“資本公積”新準(zhǔn)則同樣也沒(méi)有明確規(guī)定。二、分析及解決建議一1、重組債務(wù)存續(xù)期間發(fā)生利息支付等事項(xiàng)時(shí)應(yīng)當(dāng)

7、進(jìn)行特殊的會(huì)計(jì)核算在重組后債務(wù)的存續(xù)期問(wèn)，當(dāng)實(shí)際發(fā)生利息支付時(shí)，假期資產(chǎn)減值或轉(zhuǎn)回事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生的重大影響，企業(yè)尤其是上市公司，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行詳細(xì)披露。對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值的提取或轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額除應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作詳細(xì)披露外，在報(bào)表的附注中還應(yīng)對(duì)有關(guān)具體情況作特別的說(shuō)明。這些情況應(yīng)包括：導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的事件和環(huán)境；導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的充分理由；已確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值金額；長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額是其銷(xiāo)售凈價(jià)還是其使用價(jià)值；如果

8、可收回金額是銷(xiāo)售凈價(jià)，用以計(jì)量銷(xiāo)售凈價(jià)的基礎(chǔ)，如依據(jù)活躍市場(chǎng)還是依據(jù)其他方式；如果可收回金額是未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，所采用的折現(xiàn)率是多少等。(作者單位：北京中洲光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所)責(zé)任編輯王教育財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)20020725萬(wàn)方數(shù)據(jù)設(shè)只是簡(jiǎn)單地直接沖減其賬面價(jià)值，則必然會(huì)產(chǎn)生上面所提到的余額不足沖減部分。這種交易的累積影響不論是歸于損益類(lèi)項(xiàng)目還是權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目，都不利于正確反映債務(wù)人各期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況。事實(shí)上，這也正是新準(zhǔn)則明確規(guī)定重組債務(wù)的

9、賬面價(jià)值小于(或等于)將來(lái)應(yīng)付金額的情況下，債務(wù)重組日不做任何賬務(wù)處理的緣由。也就是說(shuō)債務(wù)人在債務(wù)重組當(dāng)期不必將重組后債務(wù)的賬面價(jià)值提高到將來(lái)應(yīng)付金額，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失或減少所有者權(quán)益，即不能在債務(wù)重組日將債務(wù)重組的累積影響進(jìn)行集中反映。以上我們否定了債務(wù)重組累積影響在某一特定期間集中反映的正確性，接下來(lái)我們就應(yīng)當(dāng)考慮要求將這種影響在其持續(xù)期間進(jìn)行適當(dāng)反應(yīng)，即應(yīng)當(dāng)在重組后債務(wù)的存續(xù)期間內(nèi)得以反映，這也就要求在實(shí)際發(fā)生利息支付時(shí)，不能

10、夠直接沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。2、運(yùn)用貨幣時(shí)間價(jià)值觀念，確認(rèn)重組債務(wù)存續(xù)期間特殊會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容與原則事實(shí)上，債務(wù)重組對(duì)債務(wù)人的影響主要體現(xiàn)在它改變了債務(wù)人真實(shí)的資金成本。由于債權(quán)人做出了讓步，因此債務(wù)人在重組債務(wù)存續(xù)期間就必然能夠?qū)崿F(xiàn)因其讓步而導(dǎo)致的利益流入，這種利益流人的表現(xiàn)形式就是債務(wù)人在重組債務(wù)存續(xù)期間的真實(shí)資金成本要低于社會(huì)正常資金成本。這也正是債務(wù)人在重組債務(wù)存續(xù)期間應(yīng)當(dāng)進(jìn)行特殊會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容。要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，筆者認(rèn)

11、為在會(huì)計(jì)核算中就必須采納貨幣時(shí)間價(jià)值觀念。假設(shè)重組后債務(wù)的賬面價(jià)值為未來(lái)現(xiàn)金流出的現(xiàn)值，而未來(lái)現(xiàn)金流出則表現(xiàn)為將來(lái)應(yīng)付金額，這樣我們就可以計(jì)算出該重組債務(wù)在其存續(xù)期間真實(shí)的資金成本率，從而確定相應(yīng)的籌資成本(而重組后賬面價(jià)值則按照這一實(shí)際利率進(jìn)行攤銷(xiāo)完畢)。3、重組后債務(wù)在其存續(xù)期間的具體會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于重組債務(wù)賬面價(jià)值小于(或等于)將來(lái)應(yīng)付金額的特殊情況，我們?cè)O(shè)想進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：首先根據(jù)重組債務(wù)賬面價(jià)值(視為現(xiàn)值)和將來(lái)應(yīng)付金額(視

12、為未來(lái)現(xiàn)金流量)，計(jì)算內(nèi)在的資金成本率；其次，在重組債務(wù)存續(xù)期間，當(dāng)支付款項(xiàng)時(shí)，此支付款項(xiàng)不僅包括債務(wù)人本期應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的、以上一步驟得到的資金成本率計(jì)算的利息費(fèi)用，而且還應(yīng)當(dāng)沖減一部分重組債務(wù)的賬面價(jià)值，或者說(shuō)對(duì)重組后債務(wù)進(jìn)行一定的攤銷(xiāo)；最后，在重組債務(wù)到期Et支付完最后一筆款項(xiàng)時(shí)，該重組債務(wù)的余額肯定為零。當(dāng)然，如果存續(xù)期間支付的款項(xiàng)只是名義利息，那么最終攤銷(xiāo)后的重組債務(wù)賬面價(jià)值則肯定為重組協(xié)議規(guī)定的債務(wù)本金。以上題為例來(lái)說(shuō)明具體會(huì)計(jì)核

13、算方法：債務(wù)人將來(lái)應(yīng)付金額為2232萬(wàn)元，其中第1年末的現(xiàn)金流出為利息支出144萬(wàn)，第2年末的現(xiàn)金流出也為利息支出144萬(wàn)，第3年末的現(xiàn)金流出包括本金180萬(wàn)和利息14426財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)200207萬(wàn)。我們以重組日的債務(wù)賬面價(jià)值為現(xiàn)金流量現(xiàn)值來(lái)計(jì)算該債務(wù)資金占用的真實(shí)成本率，即滿足200=180x(P／F，r，3)144x(P／A，r，3)條件的利率r。利用“插值法(內(nèi)插法)”計(jì)算出資金成本率為4％，然后編制下面的利息費(fèi)用及攤銷(xiāo)表(單位：

14、萬(wàn)元)支付利息利息費(fèi)用債務(wù)攤銷(xiāo)債務(wù)賬面價(jià)值時(shí)間12=4Xr3=1—24=43020000011440080006400193600214400774466561869443144007456①69440180000合計(jì)432002320020ooO①其計(jì)算為14400一②，應(yīng)當(dāng)為一個(gè)軋差數(shù)。②其計(jì)算為186944—180000=6944(萬(wàn)元)。具體的會(huì)計(jì)核算及說(shuō)明如下：(1)債務(wù)重組日，不作任何賬務(wù)處理。(2)第1年末支付利息時(shí)，確認(rèn)

15、利息費(fèi)用，同時(shí)沖減或攤銷(xiāo)部分重組債務(wù)：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用80000應(yīng)付款項(xiàng)64000貸：銀行存款144000(3)同樣，第2年末的賬務(wù)處理為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用77440應(yīng)付賬款66560貸：銀行存款144000(4)第3年末針對(duì)利息支付的賬務(wù)處理為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用74560應(yīng)付款項(xiàng)69440貸：銀行存款144000(5)gg時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值余額為180萬(wàn)元(200萬(wàn)一64萬(wàn)一6656萬(wàn)一6944萬(wàn))，肯定等于重組協(xié)議規(guī)定的本金部分(200萬(wàn)一

16、20萬(wàn))。最后本金償還時(shí)：借：應(yīng)付款項(xiàng)1800000貸：銀行存款1800000綜上可知，此方法具有以下優(yōu)點(diǎn)：其一，符合了會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即在重組債務(wù)存續(xù)期間根據(jù)實(shí)際資金成本率核算了相應(yīng)的利息費(fèi)用；其二，反映出債務(wù)人由于債務(wù)重組而獲得的收益，即債權(quán)人的讓步損失。如，例題中假定市場(chǎng)平均利率為10％，則債務(wù)人在第1期本應(yīng)當(dāng)承擔(dān)利息費(fèi)用為20萬(wàn)元(200x10％)，由于債務(wù)重組而只需要承擔(dān)婿元，因此本期獲得了債務(wù)重組的收益12萬(wàn)元(20