從稅務行政訴訟看稅務執(zhí)法風險——基于168份稅務行政訴訟判決的分析

1、近年來，以“德發(fā)案”為代表的稅務行政訴訟引起了社會的廣泛關注，不僅暴露出我國現有稅收體制的不完善，也反映出新時期稅務執(zhí)法風險較高。學術界已有不少對于稅務執(zhí)法風險的研究成果，多數成果偏重于對稅務執(zhí)法風險的根源和防范措施進行規(guī)范分析。如宋成斌（2010）認為行政審批是產生稅務執(zhí)法風險的源頭之一，應進一步改革稅務行政審批制度。丁冠天（2013）則認為稅務執(zhí)法風險產生的因素主要包括以法律法規(guī)混雜無章為典型的政策因素、執(zhí)法人員素質低為典型的內部因

2、素和稅務執(zhí)法案件本身復雜性為典型的外部環(huán)境因素。訴訟風險問題作為稅務執(zhí)法風險的重要體現，也得到了學者的關注。雖然既有成果指出不少問題，也提出了相應的建設性意見，但由于實證研究薄弱，使得相關研究的結論因缺少實踐的印證而說服力不足。同時，執(zhí)法風險往往顯化在稅務行政訴訟中，除了對少量影響性個案的關注，鮮有對稅務行政訴訟的審判狀況進行研究，這也使得理論與實踐部分脫節(jié)，稅務執(zhí)法風險未能得到很好的規(guī)避。有鑒于此，本文力求從公開的裁判文書入手，在信息

3、統計和裁決分析的基礎上，對裁判文書呈現出的稅務執(zhí)法的違法類型進行歸納，總結其引發(fā)執(zhí)法風險的原因，進而提出規(guī)避稅務執(zhí)法風險的建議，以彌補稅務執(zhí)法風險研究的不足。一、我國稅務行政訴訟的現狀考察 一、我國稅務行政訴訟的現狀考察在樣本選擇上，本文利用中國裁判文書網搜集了 2006～2017 年的稅務行政訴訟判決書，共收集到樣本數量 168 件，其中一審案件 123 件、二審與再審案件 45 件。鑒于樣本相對于整個稅務行政訴訟不具嚴格意義上的代表

4、性，故先對2006～2016 年期間我國稅務行政訴訟狀況進行總體分析，以校準樣本局限所帶來的偏差。（一）我國稅務行政訴訟的整體狀況表 1 可見，2006～2014 年間稅務行政訴訟的收案數量相對平穩(wěn)，多數維持在 300～400 件之間，波動幅度不大，而行政訴訟的收案總量呈逐年增長態(tài)勢。但在 2015 年、2016 年，二者出現了數量驟增的現象。主要是因為 2015 年 5 月施行的立案登記制，極大刺激了行政訴訟案件數量的增長，而 201

5、6 年后案件數量則逐漸趨于穩(wěn)定。盡管數量出現了較大變化，但稅務收案數占當年行政訴訟收案總數的比重相對穩(wěn)定，除 2006 年外，均在 0.3%上下浮動。相對其他行政領域，稅務領域提起的行政訴訟案件數量較少。一審案件中，稅收征收案件為 49 件、稅務處罰案件為 31 件、稅務公開案件為4 件、其他案件為 39 件?？梢?，樣本搜集到的納稅、稅務行政處罰糾紛案件所占比重較大，但總體上種類繁多，稅務案件類型趨向于復雜化，這對稅務執(zhí)法人員和法官而言

6、均是一種挑戰(zhàn)。2.法院受理稅務執(zhí)法案件的勝負率。樣本共搜集到 2006～2017 年間一審稅務行政訴訟案件 123 件，全部支持被告的案件僅為 53 件，被告敗訴率為 57%；二審與再審稅務行政訴訟案件 45 件，作出全部支持被告的數量為 19 件，被告敗訴率為 58%（見表 3）。這與上述分析的總體稅務行政案件原告勝訴率有較大偏差。這也再次反映出樣本數量仍較少，結果存有一定的偶然性；但因敗訴率高，反而更能暴露稅務執(zhí)法中的違法因素，更有

7、利于問題的分析。二、稅務執(zhí)法的違法類型 二、稅務執(zhí)法的違法類型為更客觀地確定稅務執(zhí)法的違法問題及其敗訴原因，本文對樣本中所有敗訴（包括部分敗訴和全部敗訴）案件進行類型化的整理和分析。樣本案件中，法院不支持和部分支持被告( 稅務機關)的，共計 96 件案件。其敗訴原因可歸為以下四種類型：證據不足類，適用法律錯誤類，違反法定程序類和不履行、超越、濫用職權類。（一）證據不足類根據依法行政的要求，稅務機關作出具體行政行為應有確鑿的事實依據，不能

8、推測或憑空捏造。同時，應認真審查證據，只有證據真實合法且與待證事實存在關聯性才能作為認定案件事實的證據。然而，實踐中稅務機關的做法并不盡如人意，尤其是在稅務征收、稅務處罰案件中表現明顯。證據不足類的違法問題，大致可分為兩種情形。1.事實認定錯誤。這主要體現為對象、行為等事實方面的認定錯誤。例如，稅務機關在采取稅收保全措施時，并未盡到合理謹慎的義務，未查明所保全財產的所有權問題，造成扣押對象錯誤（〔2016〕豫 1326 行初 32 號案