愿景與現(xiàn)實(shí)：oecd應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”

1、2019 年 6 月 8 日，在日本福岡舉行的 G20 財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議批準(zhǔn)了 OECD 呈報(bào)的《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱《工作計(jì)劃》）。這是在 2015 年 9 月稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第 1 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告、2018 年 3 月 OECD 數(shù)字經(jīng)濟(jì)特別工作組（TFDE）提交的《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報(bào)告》、2019 年 1 月的包容性框架政策文檔、2019 年 2 月的公眾咨詢文

2、件及 2019 年 3 月公眾對(duì)咨詢文件的評(píng)論匯編等工作的基礎(chǔ)上，又一項(xiàng)標(biāo)志性的工作成果。這一雄心勃勃的《工作計(jì)劃》包括“兩大支柱”提案，希望在 2020 年內(nèi)對(duì)一個(gè)全新的國(guó)際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致，即在形成基于共識(shí)性解決方案的基礎(chǔ)上構(gòu)建一個(gè)新的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅制體系”。2019 年 10 月 9 日，OECD 就《工作計(jì)劃》第一大支柱方案進(jìn)一步提出“統(tǒng)一方法”的秘書(shū)處建議（以下簡(jiǎn)稱《咨詢文件》）。2020 年 1月 2

3、9 日和 30 日，OECD 進(jìn)行包容性框架討論并同意對(duì)“統(tǒng)一方法”的進(jìn)一步修改。OECD 隨后發(fā)布《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《雙支柱聲明》），重申在 2020 年年底之前重點(diǎn)解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)關(guān)鍵問(wèn)題的工作任務(wù)，包括聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤(rùn)分配規(guī)則和向市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)等關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性問(wèn)題，在包容性框架下達(dá)成共識(shí)，找到“不帶偏見(jiàn)”的解決方案。應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案是現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則近百年發(fā)展史上迄今為止最大

4、的實(shí)質(zhì)性改革（張志勇，2020），是對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的基礎(chǔ)性重構(gòu)，將形成新的國(guó)際稅制體系，意義重大而深遠(yuǎn)。但必須看到，G20 和 OECD 在 BEPS 包容性框架下提出的解決方案，特別是“統(tǒng)一方操作，該提案從務(wù)實(shí)角度出發(fā)，建議采用公式分配法和固定比例來(lái)簡(jiǎn)捷計(jì)算利潤(rùn)分配。美國(guó)提出的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案不限定應(yīng)用范圍，其邏輯前提是，只要跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)透過(guò)“內(nèi)在功能性關(guān)聯(lián)”在市場(chǎng)國(guó)形成營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，就應(yīng)判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)國(guó)具有應(yīng)稅存在，

5、并且建議采用新的、非獨(dú)立交易原則下的剩余利潤(rùn)分割法向市場(chǎng)國(guó)分配利潤(rùn)。該提案主張修改現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和稅收協(xié)定范本的部分內(nèi)容，將營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)以及與其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)分配給市場(chǎng)國(guó)，以便針對(duì)企業(yè)全部所得中可歸屬于營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的非常規(guī)或剩余所得，讓市場(chǎng)國(guó)有權(quán)就其全額或一部分征稅，而不論市場(chǎng)國(guó)根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)則能否就與營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的所得征稅。對(duì)于其他所得，包括可歸屬于研發(fā)活動(dòng)產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)所得，以及可歸屬于常規(guī)的產(chǎn)品營(yíng)銷活

6、動(dòng)和分銷功能活動(dòng)所得，則可根據(jù)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)獨(dú)立交易原則在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的各關(guān)聯(lián)公司之間分配。與“用戶參與”提案相同的是，美國(guó)的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案同樣放棄聯(lián)結(jié)度規(guī)則和突破獨(dú)立交易原則。“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”提案認(rèn)為，“內(nèi)在功能性關(guān)聯(lián)”可以兩種不同的方式體現(xiàn)，其一是用戶喜愛(ài)并在市場(chǎng)國(guó)逐步形成的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，如商標(biāo)、品牌等；其二是基于對(duì)目標(biāo)客戶的營(yíng)銷活動(dòng)在市場(chǎng)國(guó)逐步形成的用戶數(shù)據(jù)、用戶關(guān)系、用戶名單等營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)。因此，該提案不再堅(jiān)持營(yíng)銷型

7、無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，而是考慮將營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)作為向市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行利潤(rùn)分配的要素，以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)全球利潤(rùn)中的非常規(guī)部分為基礎(chǔ)，將可歸屬于營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的部分利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)，而不是全部。市場(chǎng)國(guó)借此獲得對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)的征稅權(quán)，而不論該企業(yè)在聯(lián)結(jié)度規(guī)則下是否在市場(chǎng)國(guó)構(gòu)成實(shí)體常設(shè)機(jī)構(gòu)。“顯著經(jīng)濟(jì)存在”概念見(jiàn)于 BEPS 第 1 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》2015 年最終報(bào)告的第 7.6 條。印度和哥倫比亞是“顯著經(jīng)濟(jì)存

8、在”提案的擁護(hù)者。在此提案下，滿足下述一項(xiàng)或多項(xiàng)要素將被判定透過(guò)數(shù)字技術(shù)構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在：1.存在用戶基礎(chǔ)和相關(guān)數(shù)據(jù)輸入；2.大量源自一國(guó)的數(shù)字內(nèi)容；3.使用當(dāng)?shù)刎泿砰_(kāi)立賬戶收款或付款；4.使用當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言進(jìn)行網(wǎng)站維護(hù)；5.負(fù)責(zé)向客戶最終交付貨物或提供支持服務(wù)；6.通過(guò)線上線下為吸引客戶而進(jìn)行的持續(xù)營(yíng)銷活動(dòng)?！帮@著經(jīng)濟(jì)存在”提案將綜合考慮構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在情形下一國(guó)的銷售收入、資產(chǎn)總額和員工工資等要素，采用全球利潤(rùn)率來(lái)確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)在一國(guó)