我國cdm項目下碳減排量核算體系探討

1、<p>　　我國CDM項目下碳減排量核算體系探討</p><p>　　◆基金項目：國土資源部資源環(huán)境承載力評價重點實驗室項目“碳排放權(quán)交易會計核算體系的構(gòu)建及實證分析 </p><p>　　――以北京環(huán)衛(wèi)集團為例”（項目編號：519002310142） </p><p>　　摘要：目前我國CDM項目市場發(fā)展迅速，但是CDM項目會計核算始終沒有得到統(tǒng)一，鑒于

2、對當(dāng)前企業(yè)CDM項目的核算調(diào)查，并綜合學(xué)者的研究成果，本文對不同CDM項目實施不同階段的核算方法對企業(yè)財務(wù)影響的角度進行分析，并引入“環(huán)境資產(chǎn)―碳資產(chǎn)”的概念進行CDM項目實施過程和結(jié)果的確認(rèn)、計量、列報及披露核算體系建設(shè)。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：CDM CERs 環(huán)境資產(chǎn) </p><p>　　一、我國CDM項目實施情況和會計核算體系研究 </p><p>

3、;　　（一）我國CDM項目實施情況 </p><p>　　CDM項目是根據(jù)《京都議定書》第十二條建立的發(fā)達國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機制。它允許工業(yè)化國家的投資者在發(fā)展中國家實施有利于發(fā)展中國家可持續(xù)發(fā)展的減排項目，從而減少溫室氣體排放量，以履行發(fā)達國家在《京都議定書》中所承諾的限排或減排義務(wù)。自1998年 5月，我國在聯(lián)合國總部簽署了《京都議定書》，并于2002年8月正式核準(zhǔn)《京都議定書》，我國的C

4、DM運作全面啟動。2005年6月27日中國第一個CDM項目――內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電項目，在CDM執(zhí)行理事會注冊成功，碳排放權(quán)便在我國正式誕生。2013年5月31日在CDM執(zhí)行理事會成功注冊的中國CDM項目3 609個；2013年6月4日已獲得碳減排量簽發(fā)的中國CDM項目達到1 277個。 </p><p>　　截至目前，我國關(guān)于碳排放權(quán)的交易在實際操作中只有CDM項目下核證的碳減排量（以下簡稱CERs）的交易，因此

5、直接借用“碳排放權(quán)”這個概念并不準(zhǔn)確。它實質(zhì)上是CDM項目經(jīng)過第三方獨立機構(gòu)審定和核證，并通過聯(lián)合國氣候變化框架公約CDM執(zhí)行理事會批準(zhǔn)的溫室氣體的減排量，簡稱為“核證的減排量”（張鵬，2010）。所以，本文采用碳減排量交易作為核算的主要對象。由于我國在CDM項目會計核算方面尚沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和方法，據(jù)調(diào)查大部分企業(yè)在CDM項目實施前期不做任何會計確認(rèn)，審查等相關(guān)費用直接計入管理費用，待CERs出售后直接計入其他業(yè)務(wù)收入。這就產(chǎn)生了收入成

6、本不匹配問題，同時也不符合會計的及時性及可靠性原則。鑒于我國CDM市場發(fā)展迅速，亟需出臺關(guān)于CDM項目的會計準(zhǔn)則，以統(tǒng)一相關(guān)會計處理，規(guī)范CDM項目實施過程和結(jié)果的確認(rèn)、計量、列報和披露問題。 </p><p>　　（二）會計核算方法研究現(xiàn)狀 </p><p>　　目前，我國業(yè)界對CERs的確認(rèn)有以下幾種代表性觀點（見下表）。 </p><p>　　二、CDM項目實

7、施不同階段確認(rèn)和計量方法對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響分析 </p><p><b>　?。ㄒ唬╉椖孔郧?</b></p><p>　　項目在EB注冊前會發(fā)生項目搜尋、估計減排量、準(zhǔn)備技術(shù)文件、東道國批準(zhǔn)、環(huán)境評價等相關(guān)的成本，若計入損益，則影響當(dāng)期利潤，就產(chǎn)生了當(dāng)期收入費用不匹配的問題。若計入成本，則達到資本化條件，可以直接資本化計入資產(chǎn)，直接影響資產(chǎn)負債表總額，對

8、利潤表的影響可通過分期攤銷或者待碳減排量交易完成計入損益。 </p><p>　?。ǘ╉椖孔猿晒笾龄N售前 </p><p>　　在這一期間可以確定了的企業(yè)將來出售碳減排量的合同收入，顯然已經(jīng)滿足了資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而我國企業(yè)在這一段時間不確認(rèn)任何資產(chǎn)而等到收到銷售款項后直接確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的做法會導(dǎo)致收入費用的嚴(yán)重期間不匹配。 </p><p>　　1.初始確認(rèn)

9、。確認(rèn)資產(chǎn)或者受托代銷商品款（申金榮，2011）僅僅影響當(dāng)期財務(wù)報表項目列示，但是對當(dāng)期財務(wù)狀況并沒有實質(zhì)性影響。當(dāng)前大部分學(xué)者的研究是直接按照合同價格或者國際交易所價格確認(rèn)為存貨或者交易性金融資產(chǎn)，而前期費用則直接計入損益，這會導(dǎo)致資產(chǎn)價格不能完整反映CERs，同時影響損益確認(rèn)期間，因此本文認(rèn)為，初始確認(rèn)資產(chǎn)的同時應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)前期費用符合資本化的部分綜合考慮合同價格或者市場價格。按照聯(lián)合國CDM規(guī)則，在每次CERs簽發(fā)后，須向聯(lián)合國氣候變

10、化適應(yīng)基金捐贈2%的CERs，對這一部分的確認(rèn)部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在確認(rèn)資產(chǎn)前直接扣除，也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在資產(chǎn)確認(rèn)后視為營業(yè)外支出，本文認(rèn)為這兩種確認(rèn)方法對收益并沒有實質(zhì)性影響。 </p><p>　　2.資產(chǎn)負債表日。如果項目需跨期完成，則存在資產(chǎn)負債表日價值變動問題，這里探討的主要是歷史成本和公允價值計量屬性的選擇問題。按照歷史成本不做任何賬面調(diào)整和按照公允價值與賬面價值的差額確定公允價值變動損益兩種做法，直接影

11、響利潤的期間分配和資產(chǎn)的實際列報成本，因此若市場價值變動較大，基于可靠性考慮，本文認(rèn)為應(yīng)該按照公允價值計量并計提公允價值變動損益。 </p><p>　　3.出售日。如上所述，國家與項目實施機構(gòu)減排量轉(zhuǎn)讓交易額需按比例進行分配，扣除上交國家部分確認(rèn)當(dāng)期損益得到大多數(shù)學(xué)者的支持，對于上繳國家部分應(yīng)該計入應(yīng)交稅費還是將留存部分作為政府補助有不同的意見。但兩者最終對財務(wù)狀況和利潤情況的影響相同，并無本質(zhì)差異。 <

12、/p><p>　　三、會計核算體系設(shè)計 </p><p>　　本文從資產(chǎn)獲得到處置的過程進行了會計計量和確認(rèn)的分析，綜合當(dāng)前學(xué)者的研究成果，對CERs的會計核算問題進行梳理。 </p><p><b>　?。ㄒ唬┖怂銓ο?</b></p><p>　　目前我國通用做法是CERs售出后直接確認(rèn)收入，直接對CERs交易進行核算。

13、結(jié)合當(dāng)前研究成果和本文的分析，筆者認(rèn)為CDM項目注冊前期項目搜尋、估計減排量、準(zhǔn)備技術(shù)文件、東道國批準(zhǔn)、環(huán)境評價等相關(guān)的成本費用到CERs核準(zhǔn)后與發(fā)達國家簽訂銷售合同以及銷售期間管理費用和收入都應(yīng)該從會計角度進行相關(guān)確認(rèn)計量，從而完整核算CDM項目的損益狀況，基于此，本文將CDM項目的實施過程和結(jié)果作為核算對象，具體體現(xiàn)在CERs的產(chǎn)生至銷售過程。 </p><p><b>　　（二）確認(rèn) </b

14、></p><p>　　CERs作為一種特殊資產(chǎn)并不能完全滿足存貨、無形資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，本文相對支持“碳資產(chǎn)”概念，但是將CERs作為單獨的項目資源稱為“碳資產(chǎn)”這一概念過于狹隘，且不利于會計概念的簡化。鑒于當(dāng)前環(huán)境會計發(fā)展和對環(huán)境成本的重視，本文建議比照生物資產(chǎn)使用“環(huán)境資產(chǎn)――碳資產(chǎn)”概念。 　?。ㄈ┯嬃?</p><p>　　首先，計量屬性的選擇。按照歷史

15、成本計量無法反映資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的實際質(zhì)量，而且由于相同的碳排放權(quán)在不同的時點取得的成本會有很大差異，CERs的稀缺性，市場價值變動較大，歷史成本計量模式筆者認(rèn)為并不可取。以公允價值計量雖然當(dāng)前并不存在完全的碳減排量的自由交易市場，但可以參考國際市場的成交價格或者由國際碳排放管理機構(gòu)統(tǒng)一制定參考價格作為市場參考價值。環(huán)境相關(guān)資產(chǎn)都有嚴(yán)格的政府監(jiān)控管理要求和政府定價規(guī)則，鑒于環(huán)境資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)該采用歷史成本和公允價值相結(jié)合的方式進行計量

16、。環(huán)境資產(chǎn)的初始計量綜合前期開發(fā)成本和合同價格或者市場價格確認(rèn)，資產(chǎn)負債表日應(yīng)該考慮環(huán)境資產(chǎn)的市場價值變化進行公允價值的調(diào)整。 </p><p>　　其次，具體的計量模式。初始確認(rèn)時，前期發(fā)生的前期項目識別、項目設(shè)計書（PDD）編寫、國家發(fā)改委的審批、聯(lián)合國指定經(jīng)營實體（DOE）的第三方審定等相關(guān)成本由“環(huán)境資產(chǎn)――CDM項目開發(fā)成本”歸集，通過借記“環(huán)境資產(chǎn)――CDM項目開發(fā)成本”科目進行匯總，相應(yīng)貸記“銀行存

17、款”、“累計折舊”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。待項目簽發(fā)后，符合資本化條件的費用綜合考慮市場價格結(jié)轉(zhuǎn)“環(huán)境資產(chǎn)――碳資產(chǎn)――成本”。項目注冊獲得CERs后發(fā)生的相關(guān)費用直接計入管理費用。按照聯(lián)合國CDM規(guī)則向聯(lián)合國氣候變化適應(yīng)基金捐贈2%的CERs，為了綜合全面地反映CDM的綜合減排量收益，應(yīng)該將其在資產(chǎn)初始確認(rèn)并且捐贈完成后按照賬面價值確認(rèn)為營業(yè)外支出。 </p><p>　　資產(chǎn)負債表日，根據(jù)市場價

18、格的變動情況，由“環(huán)境資產(chǎn)――碳資產(chǎn)――公允價值變動”歸集市場價值和賬面價值的相關(guān)差異，若差異較大，可以通過設(shè)置的“環(huán)境資產(chǎn)――碳資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目計提減值準(zhǔn)備，減值因素消失后減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。 </p><p>　　筆者認(rèn)為，既然將CERs確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，在處置時，應(yīng)該計入本企業(yè)處置資產(chǎn)收益，但是CERs有其自身的特殊性，持有目的不同于無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等經(jīng)營性資產(chǎn)，可以參考投資性房地產(chǎn)處置方式，即將處置損益

19、計入其他業(yè)務(wù)損益，至于上交國家部分則應(yīng)該作為應(yīng)交稅費。處置獲得的等價貨幣資產(chǎn)等扣除“應(yīng)交稅費――環(huán)境資產(chǎn)占用費”后全部計入其他業(yè)務(wù)損益，并結(jié)轉(zhuǎn)公允價值變動損益。 </p><p><b>　?。ㄋ模┝袌?</b></p><p>　　期末，碳資產(chǎn)按照賬面價值反映在資產(chǎn)負債表環(huán)境資產(chǎn)項目下，公允價值變動反映在利潤表公允價值變動損益項目下，減值準(zhǔn)備反映在資產(chǎn)減值損失項目下

20、。銷售損益分別反映在利潤表其他業(yè)務(wù)損益和現(xiàn)金流量表其他經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量項目下。 </p><p><b>　?。ㄎ澹┡?</b></p><p>　　借鑒當(dāng)前環(huán)境信息的披露模式，筆者認(rèn)為CERs的披露可以有表內(nèi)報告模式與表外披露模式兩種。表內(nèi)報告模式是指在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，加入“環(huán)境資產(chǎn)――碳資產(chǎn)”相關(guān)財務(wù)影響直接列入現(xiàn)有報表的有關(guān)項目之中，按照本文設(shè)計的會

21、計科目、會計報表、補充資料和報告內(nèi)容的方式報告企業(yè)CERs信息。表外披露主要是披露企業(yè)CDM項目的基本情況、引進技術(shù)和資金情況、CERs資產(chǎn)數(shù)量價格變動情況、CERs交易定價方法，CDM產(chǎn)生的企業(yè)應(yīng)披露CERs的取得方式等。 </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　1.趙選民，夏鵬飛.面向CDM的碳減排量會計處理問題研究[J].再生資源

22、與循環(huán)經(jīng)濟，2013，6（1）：8-11. </p><p>　　2.阮鵬熙.碳排放權(quán)交易國際會計準(zhǔn)則問題研究及借鑒[J].中國注冊會計師，2012，（12）：93-97. </p><p><b>　　作者簡介： </b></p><p>　　楊占萍，女，國土資源部資源環(huán)境承載力評價重點實驗室，中國地質(zhì)大學(xué)（北京），碩士，財務(wù)管理專業(yè)。<