內(nèi)部控制

1、第一節(jié)內(nèi)部控制的起源與發(fā)展一、內(nèi)部控制的起源內(nèi)部控制（InternalControl）的起源通常與獨立審計師的需求聯(lián)系在一起。但一般認(rèn)為，作為一種審計方法的內(nèi)部控制源于以職責(zé)分工為特征的“內(nèi)部牽制”，其目的是保護(hù)單位組織內(nèi)部現(xiàn)金資產(chǎn)的安全和賬簿記錄的準(zhǔn)確。根據(jù)赫曼霍特墓石①記載，當(dāng)時每將貨幣存入銀庫時，首先要由記錄官在銀庫外加以記錄，然后接受銀庫出納官的監(jiān)察和登記。同樣，每當(dāng)收獲季節(jié)結(jié)束將谷物運進(jìn)谷倉之前，都要由監(jiān)督官當(dāng)場監(jiān)視谷物裝運情

2、況，并做好記錄進(jìn)倉時，有記錄官登記每批谷物的數(shù)量和種類。這種谷物和貨幣入庫須經(jīng)記錄官、出納官和監(jiān)督官幾道環(huán)節(jié)的做法，實際上就是內(nèi)部牽制控制。19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，“內(nèi)部會計控制”的概念得以提出和使用。內(nèi)部會計控制相對于內(nèi)部控制來說要狹義一些，它主要關(guān)注財務(wù)報表審計，更適合于當(dāng)時的審計人員。①法老統(tǒng)治時期的古埃及就存在內(nèi)部控制的萌芽，《蒙哥馬利審計學(xué)》P7二、內(nèi)部控制的發(fā)展內(nèi)部控制在世界范圍的發(fā)展可以追溯到20世紀(jì)的幾個主要發(fā)展階段：第

3、一個階段是20世紀(jì)20年代到40年代；第二個階段是40年代到80年代；第三個階段是90年代以后直到21世紀(jì)。第一個階段：20世紀(jì)20～40年代的內(nèi)部控制1929～1933年的經(jīng)濟(jì)大蕭條以后，美國各界紛紛致力于治理會計秩序和財務(wù)報告，美國證券交易委員會①（SEC）的成立推動著會計和審計實務(wù)朝著標(biāo)準(zhǔn)化方向發(fā)展。但是，盡管SEC和會計職業(yè)界做出了很多努力，會計和財務(wù)報告還是面臨一次又一次的挑戰(zhàn)。1938年，轟動美國的商業(yè)丑聞——“麥克森—羅賓

4、斯丑聞”引發(fā)了SEC和會計職業(yè)界對審計中內(nèi)部控制問題的極大關(guān)注。①根據(jù)1934年根據(jù)證券交易法令而成立，是直屬美國聯(lián)邦的獨立準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，總部在華盛頓特區(qū)，負(fù)責(zé)美國的證券監(jiān)督和管理工作，是美國證券行業(yè)的最高機(jī)構(gòu)。麥克森—羅賓斯是一家從事化學(xué)與制藥的大型公司，1937年對外提供的資產(chǎn)總額達(dá)到1億美元，在當(dāng)時具有相當(dāng)大的規(guī)模，對其進(jìn)行審計的是普華永道會計師事務(wù)所（PriceWaterhouseCoopers）。麥克森—羅賓斯公司的股票在紐約證

5、券交易所進(jìn)行交易。1938年12月，證券交易所停止了該公司股票的交易。隨后美國證監(jiān)會的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司虛構(gòu)了2000萬美元的存貨和應(yīng)收賬款，占全部資產(chǎn)20%，在當(dāng)時的大蕭條時期數(shù)額是相當(dāng)巨大的。對麥克森—羅賓斯公司的調(diào)查報告中，美國證券交易委員會（SEC）對當(dāng)時內(nèi)部控制實務(wù)進(jìn)行了研究，并認(rèn)為“全面了解客戶的內(nèi)部審計和控制體系的必要性是再怎么強(qiáng)調(diào)也不為過的”。SEC同時注意到，對內(nèi)部牽制系統(tǒng)的審查不應(yīng)僅僅局限在某些特定的會計職能方面，而應(yīng)

6、擴(kuò)大到對交易方式的全面了解。隨后的實踐也表明，對內(nèi)部控制的研究必須超出會計職能的范疇。第二個階段：20世紀(jì)40～80年代的內(nèi)部控制1949年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）出版了第一本審計學(xué)意義上的內(nèi)部控制研究專著《內(nèi)部控制——協(xié)作體系的要素及其對于管理層和獨立公共會計師的重要性》，并首次給內(nèi)部控制下了定義：“內(nèi)部控制包括在組織內(nèi)部采用的，以保證資產(chǎn)安全性、核查會計了財務(wù)報告過程的其他方面，并突出了內(nèi)部控制。1988年4月美國注冊會計

7、師委員會（AICPA）針對80年代大量的財務(wù)失敗所導(dǎo)致的投資者的損失，為了盡量彌補公眾對于審計保證的期望值和職業(yè)界認(rèn)為審計所能實際傳遞的差距，發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第55號》SASNo.55，取代了1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》SASNo.1，首次提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（internalcontrolstructure）。從“制度二分法”向“結(jié)構(gòu)分析法”的演變被認(rèn)為是內(nèi)部控制史上的一個重大轉(zhuǎn)變。SASNo.55將控制的研究重點逐步從一般

8、含義向具體內(nèi)容深化。在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的進(jìn)程中，“全美反舞弊性財務(wù)報告委員會”的作用不可忽視。該委員會成立于1985年，由美國注冊會計師委員會（AICPA）、美國AAA信用評級、財務(wù)經(jīng)理人協(xié)會（FEI）、美國內(nèi)部稽核協(xié)會（IIA）以及美國管理會計師協(xié)會（IMA）發(fā)起。Treadway委員會主要目標(biāo)是識別引發(fā)欺詐性財務(wù)報告的各種常見因素，并為減少這些事件的發(fā)生提供建議。它也再次對管理層內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報告提出要求。1987年的報

9、告試圖從更寬泛的立場，也就是綜合考慮獨立審計師和公司高級管理層的角色和態(tài)度，關(guān)注關(guān)于內(nèi)部控制統(tǒng)一指南的制定。該委員會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，近50%的財務(wù)舞弊案件是由于內(nèi)部控制失敗或部分失敗造成的。第三個階段：20世紀(jì)90年代以來的內(nèi)部控制全美反舞弊性財務(wù)報告委員會的報告發(fā)表不久，COSO委員會①成立，其于1992年發(fā)表的內(nèi)部控制整體框架，成為迄今為止研究內(nèi)部控制問題的經(jīng)典文獻(xiàn)。在COSO報告中，內(nèi)部控制被定義為：內(nèi)部控制是一個過程，該過程受到公司董

10、事會、管理層和其他人員的影響，其目的是為下列目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，這些目標(biāo)包括財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的有效性和效率、遵守法律法規(guī)。在COSO整體框架中，內(nèi)部控制是由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息及溝通、監(jiān)督五個要素構(gòu)成。①美國全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會，全美反舞弊性財務(wù)報告委員會發(fā)起組織。1994年，COSO委員會提出對外報告的修改篇，擴(kuò)大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，與此同時，美國注冊會計師委

11、員會（AICPA）則全面接受COSO報告的內(nèi)容，于1995年據(jù)以發(fā)布了《審計準(zhǔn)則公告第78號（SASN0.78），并自1997年1月起取代了《審計準(zhǔn)則公告框架》征求意見稿，在內(nèi)部控制整體框架基礎(chǔ)上提出了風(fēng)險管理的框架，由此將內(nèi)部控制的5個要素擴(kuò)充為基于風(fēng)險管理的8個要素，將內(nèi)控為風(fēng)險管理服務(wù)的理念發(fā)揮得淋漓盡致。2004年9月，COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》終稿，這是內(nèi)部控制發(fā)展到風(fēng)險管理層面的一個里程碑。第二節(jié)內(nèi)部控制規(guī)范化

12、成為全球趨勢隨著世界范圍的企業(yè)合并、資本國際化、貿(mào)易壁壘的逐漸消失和金融市場的一體化，內(nèi)部控制日益成為一個世界性的話題。受到1973～1976年“水門事件”調(diào)查的影響，政府立法機(jī)構(gòu)和規(guī)章制定部門開始密切關(guān)注內(nèi)部控制?！八T事件”特別檢舉辦公室和SEC分別進(jìn)行了幾個獨立的調(diào)查，作為對這些調(diào)查的反應(yīng)，國會委員會舉行了聽證會，來聽取大眾關(guān)于美國公司對國外政府官員不適當(dāng)支付的意見，于1977年以全票通過了《反國外賄賂法》（FeignCruptP