芻議外幣報(bào)表折算方法

1、一、新準(zhǔn)則規(guī)定的外幣報(bào)表折算方法新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)———外幣折算》沒有明確規(guī)定外幣報(bào)表折算應(yīng)該采用什么方法進(jìn)行折算，但在第十二條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算；利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；折算產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額，在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。這實(shí)際上是規(guī)定了外幣報(bào)表折算應(yīng)當(dāng)

2、采用現(xiàn)行匯率法。盡管新準(zhǔn)則對(duì)外幣報(bào)表折算方法作了詳細(xì)唯一的規(guī)定，但新準(zhǔn)則第十一條對(duì)外幣交易會(huì)計(jì)處理的規(guī)定又讓人費(fèi)解。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：（一）外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算；（二）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額；（三）以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算。此種規(guī)定對(duì)于處理母公司

3、與集團(tuán)外的企業(yè)進(jìn)行的外幣交易，是很好理解的。但是，若一項(xiàng)外幣交易是母子公司之間的交易，尤其是外幣非貨幣性交易，則讓人無(wú)所適從。例如：中國(guó)母公司（以人民幣為記賬本位幣）有一批以港元按歷史成本計(jì)價(jià)的存貨，它的一美國(guó)子公司（以美元為記賬本位幣）從母公司購(gòu)入一部分存貨。在編制合并報(bào)表時(shí)，按新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，母公司應(yīng)采用現(xiàn)行匯率法將子公司購(gòu)入的存貨按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算成人民幣，但母公司未銷售的同類存貨仍然按其購(gòu)入時(shí)的歷史匯率折算成人民幣

4、，這就使得母公司對(duì)同一批存貨采用歷史匯率和現(xiàn)行匯率同時(shí)計(jì)價(jià)，顯然是不合理的。同樣，如果子公司從母公司購(gòu)入以公允價(jià)值計(jì)量的股票、基金等非貨幣性項(xiàng)目，也會(huì)導(dǎo)致同種股票、基金按不同匯率折算計(jì)價(jià)的情況。如果這種關(guān)聯(lián)方外幣非貨幣性交易較多，則會(huì)嚴(yán)重扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和真實(shí)性。因此，要適應(yīng)新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，外幣報(bào)表折算就應(yīng)采用時(shí)態(tài)法折算。二、我國(guó)外幣報(bào)表折算方法的現(xiàn)實(shí)選擇外幣報(bào)表折算方法的選擇，主要取決于功能貨幣的確定以及所處的會(huì)計(jì)環(huán)境。對(duì)我國(guó)

5、來(lái)說(shuō)，跨國(guó)公司主要以國(guó)有大型企業(yè)為主。目前這些跨國(guó)公司大部分是在國(guó)外設(shè)置分公司芻議外幣報(bào)表折算方法案例資料：A公司為一家全民所有制企業(yè)，目前執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，公司以2007年3月30日為改制基準(zhǔn)日，進(jìn)行了相應(yīng)的審計(jì)和資產(chǎn)評(píng)估，并以評(píng)估后的凈資產(chǎn)折股。A公司擁有B公司80%的股權(quán)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司”賬面價(jià)值為800萬(wàn)元。B公司賬面凈資產(chǎn)1000萬(wàn)元，改制時(shí)評(píng)估價(jià)值為1200萬(wàn)元（其中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元

6、）。由于B公司為有限責(zé)任公司，不根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整賬務(wù)，因此B公司的賬面凈資產(chǎn)仍為1000萬(wàn)元，A公司享有的B公司所有者權(quán)益的份額仍為800萬(wàn)元。A公司根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行了相應(yīng)的賬務(wù)處理，有關(guān)問題如下：?jiǎn)栴}一：A公司根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬時(shí)，“長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司”評(píng)估增值部分160萬(wàn)元（200伊80%），是增加投資成本還是增加股權(quán)投資差額？依照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定，按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)將初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位

7、所有者權(quán)益的份額的差額（即股權(quán)投資差額），調(diào)整該長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，調(diào)整后的成本為新的投資成本。經(jīng)過(guò)調(diào)整后，“長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司”的投資成本仍為800萬(wàn)元，“長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司”的股權(quán)投資差額為160萬(wàn)元。問題二：A公司變更為股份公司以后執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此時(shí)，如何處理評(píng)估增值產(chǎn)生的股權(quán)投資差額？筆者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)———首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條，對(duì)于首次執(zhí)行日的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)分別按下列情

8、況處理：淤根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應(yīng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。于除上述淤以外的其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。問題三：假如股權(quán)投資借方差額轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本，在對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如果B公司原引

9、起增值的資產(chǎn)出現(xiàn)了減值，是否一定要計(jì)提減值準(zhǔn)備？筆者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》，應(yīng)綜合考慮B公司的價(jià)值，若B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值不低于1200萬(wàn)元，也就是說(shuō)A公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資———B公司”的可回收金額不低于960萬(wàn)元，則A公司將不用計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此無(wú)需單獨(dú)考慮B公司原引起增值的資產(chǎn)的價(jià)值變化。茵長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估增值引發(fā)的會(huì)計(jì)處理問題援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯71窯陰《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整規(guī)定得

10、較為具體，而對(duì)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整涉及很少，筆者擬介紹一種小企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)所得稅納稅調(diào)整的簡(jiǎn)便計(jì)算方法。1.《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和稅法中關(guān)于對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)納稅調(diào)整的規(guī)定?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：小企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)支出，如固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)凈損失等，在“營(yíng)業(yè)外支出”科目中核算。稅法規(guī)定，小企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。小企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)視同

11、銷售，計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出，除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。也就是說(shuō)，小企業(yè)因會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定就捐贈(zèng)固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入損益的金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。2.小企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)所得稅納稅調(diào)整的一般方法。小企業(yè)在計(jì)算捐贈(zèng)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤(rùn)總額基礎(chǔ)上，加上因捐贈(zèng)

12、固定資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額，即為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，該納稅調(diào)整金額的計(jì)算公式如下：因捐贈(zèng)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值（按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出固定資產(chǎn)資產(chǎn)原價(jià)按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊）捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從應(yīng)納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)因捐贈(zèng)事項(xiàng)按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額。3.小企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)所得稅納稅調(diào)整的簡(jiǎn)便計(jì)算方法。計(jì)

13、算公式如下：因捐贈(zèng)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額。為什么公式變得簡(jiǎn)單了？先看看《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)是如何進(jìn)行賬務(wù)處理的。首先，捐贈(zèng)轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，應(yīng)按凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理。借：固定資產(chǎn)清理，累計(jì)折舊；貸：固定資產(chǎn)。其次，將清理過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用及應(yīng)交稅金計(jì)入固定資產(chǎn)清理。借：固定資產(chǎn)清理；貸：銀行存款。最后，將固定資產(chǎn)清理凈損失轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。借：營(yíng)

14、業(yè)外支出；貸：固定資產(chǎn)清理。從以上的賬務(wù)處理可以看出，固定資產(chǎn)清理凈損失已經(jīng)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶，在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)作了扣除，但按稅法規(guī)定不能稅前扣除，所以計(jì)稅時(shí)還要加回來(lái)。對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)視同按公允價(jià)值對(duì)外銷售，計(jì)稅時(shí)應(yīng)將會(huì)計(jì)利潤(rùn)加上該“銷售額”，且從“銷售額”中把稅法允許扣除的各項(xiàng)費(fèi)用扣除，而各項(xiàng)費(fèi)用即是因清理該固定資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，也就是計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的金額。一方要加回來(lái)，一方要再扣除，兩者相抵，因捐贈(zèng)固定資產(chǎn)納稅所需調(diào)整金額就變

15、成了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值。當(dāng)然，稅法允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額要從中再扣除。例：甲公司執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2005年10月將一臺(tái)固定資產(chǎn)直接捐贈(zèng)給乙公司，甲公司2000年12月取得該固定資產(chǎn)的實(shí)際成本為150萬(wàn)元，按直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值及折舊方法與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。捐贈(zèng)過(guò)程中用銀行存款支付固定資產(chǎn)清理費(fèi)用0.6萬(wàn)元。假定未發(fā)生與捐贈(zèng)行為相關(guān)的其他稅費(fèi)。捐贈(zèng)時(shí)該固

16、定資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的公允價(jià)值為80萬(wàn)元，2005年甲公司會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)總額為1200萬(wàn)元。（1）按普通方法計(jì)算該年應(yīng)稅所得=1200［80（15072.5）0.6］78.10=1280（萬(wàn)元）。其中，該項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊=150衣10伊4150衣10衣12伊10=72.5（萬(wàn)元），清理該固定資產(chǎn)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的凈損失=15072.50.6=78.1（萬(wàn)元）。（2）按簡(jiǎn)便方法計(jì)算該年應(yīng)稅所得=1200800=1280（萬(wàn)元）?？梢钥闯觯?/p>

17、兩種計(jì)算方法得到的該年應(yīng)稅所得額是相同的，但后者計(jì)算過(guò)程更簡(jiǎn)便。茵小企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的所得稅納稅調(diào)整陰窯72窯財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤援或分支機(jī)構(gòu)，在國(guó)外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主要是銷售母公司的出口商品、匯回貨款等，實(shí)質(zhì)是屬于母公司延伸業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其本身很少存在獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以這時(shí)并不要求著重考核子公司自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，因此選用時(shí)態(tài)法是適合的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)要素可采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量

18、。也就是說(shuō)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目計(jì)量采用混合計(jì)量模式，而時(shí)態(tài)法保持了計(jì)量外幣項(xiàng)目的原有屬性，所以，不論外幣項(xiàng)目原來(lái)采用何種計(jì)量屬性，用時(shí)態(tài)法折算后的項(xiàng)目保留了原來(lái)的計(jì)量屬性，不會(huì)出現(xiàn)同種類或同一批次的外幣非貨幣性項(xiàng)目采用不同的匯率折算的矛盾。盡管時(shí)態(tài)法能適應(yīng)新準(zhǔn)則多種計(jì)量屬性的要求，也比較適合于當(dāng)前我國(guó)跨國(guó)公司所處的會(huì)計(jì)環(huán)境，但是，計(jì)量屬性的多樣性同樣帶來(lái)了計(jì)算的復(fù)雜性。我國(guó)的跨國(guó)公司只是一小部分，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)又傾向于采用簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理方