企業(yè)并購會計處理方法研究

1、2015軍第2期總第256期經(jīng)濟研究導(dǎo)干UECONOMICRESEARCHGUIDENo.22015SerialNo.256企業(yè)并購會計處理方法研究高雨薇(哈爾濱商業(yè)大學(xué)，哈爾濱150028)摘要:企業(yè)合并中不同的會計處理方法會產(chǎn)生不同的會計信息，導(dǎo)致利益相關(guān)方針對信息做出不同的決策通過對比分析兩種合并會計處理方法的相關(guān)理論，比較購買法和權(quán)益結(jié)合法下的會計處理，說明不同會計處理方法產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。并在此基礎(chǔ)上對我國企業(yè)合并會計處理方

2、法存在的問題進行了分析，同時提出相關(guān)對策建議關(guān)鍵詞:企業(yè)合并購買法權(quán)益結(jié)合法中圖分類號:F274文獻標志碼:A文章編號:167329IX(2015)02021602隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，競爭的激烈化，企業(yè)為了生存發(fā)展，不得不選擇強強聯(lián)合以謀出路c近年來很多企業(yè)通過縱向與橫向的合并，快速拓展了資本的規(guī)模，實現(xiàn)了跳躍發(fā)展。企業(yè)并購規(guī)模變大，花樣變多，推進了社會經(jīng)濟的進步，但間flt也為會計相關(guān)規(guī)定提出了新的課題。2001年，美國會計準則委員會

3、(FASB)取消了權(quán)益結(jié)合法的使用，2002年國際會i十準則委員會(IASB)也做出了同樣的決定。從此，權(quán)益結(jié)合法在國際上結(jié)束了使命。然而，因為我國的特殊環(huán)境因素，還繼續(xù)保留權(quán)益結(jié)合法，出現(xiàn)了購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的局面。雖然國際上摒棄了權(quán)益結(jié)合法，但在我同企業(yè)合并方法的選擇上很多公司還是偏向于權(quán)益結(jié)合法。對于購買法與權(quán)益結(jié)合法，由于其會計上的處理不同，最終產(chǎn)生的經(jīng)濟后果也就不同，進而會影響了會計信息使用者做出相關(guān)決策。然而，有些企業(yè)為

4、了解決燃盾之急，或為了其他目的，會在企業(yè)合并前設(shè)計好并購的方式，并且執(zhí)行相關(guān)的策略c這樣就會出現(xiàn)企業(yè)為使目標實現(xiàn)而掩蓋某些事實，不顧忌會計信息準確性，從而為信息的使用者帶來損失。所以針對我國目前的狀態(tài)，應(yīng)對購買法和權(quán)益結(jié)合法的使用條件進一步明確，減少企業(yè)隨意選擇會計處理方法的可能性。同時應(yīng)加強對財務(wù)信息的披露，加強財務(wù)信息的透明度，使相關(guān)信息使用者清楚知道企業(yè)的財務(wù)狀況，從而減少不必要的損失。一、企業(yè)并購會計處理方法購買法是指通過轉(zhuǎn)讓資

5、產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等形式將企業(yè)合并視為某企業(yè)個體取得或購買其他企業(yè)個體凈資產(chǎn)的一項交易。在購買法下被并購企業(yè)被當(dāng)做一項資產(chǎn)，由并購企業(yè)買入，也就產(chǎn)生了資金的流入與流出。目前我國會計準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)選擇購買法對其并購業(yè)務(wù)進行會計處理。在購買法下，按照公允價值確定合并成本，并購企業(yè)為收稿日期:20141203了取得對被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付購34價款的公允價值，加上可直接歸屬的費用。所購買的被并購企業(yè)的V1產(chǎn)、負

6、債以其公允價值入賬。購買成本與被并購企業(yè)的凈VL產(chǎn)之間的差額應(yīng)計為商譽。從購買日開始，并并購企業(yè)經(jīng)引成果合并到并購企業(yè)的利潤表(合并利潤表)，而被并購方的留存利潤則不能計入并購方的報表(合并報表)中。權(quán)益結(jié)合法是將企業(yè)合并當(dāng)做兩家或兩家以卜企業(yè)的權(quán)益證券交換，將股權(quán)合為一體。由于權(quán)益結(jié)合法只是將普通股權(quán)進行交換，因而無法辨認誰是購買方，誰是被購:k方，所以不存在新的汁價基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法下以賬面價值計量股本按發(fā)行股票面值計價，如果換出股票

7、面值小于并入方的實收資本，差額計入資本公積若換:fj股票的一而值大于并入方的實收資本，差額先沖減資本公積，如果資本公積不夠沖減，再沖減留存利潤。同時發(fā)生的有關(guān)支出計入當(dāng)期費用，不計入并購成本。被并購企業(yè)的資產(chǎn)、負債以其賬面價值人賬f由于不使用公允價值，因而權(quán)益結(jié)合法下不會產(chǎn)生商譽c在權(quán)益結(jié)合法下，被并購企業(yè)的留存利潤與全年損益都會計人并購?fù)瓿珊蟮钠髽I(yè)中。通過對購買法與權(quán)益結(jié)合法會計處理的不同點的分析，不難看出購買法與權(quán)益結(jié)合法對并購?fù)瓿?/p>

8、后的企業(yè)的影響是不同的。由于公允價值一般情況下都會大于賬面價值，所以購買法下使用的公允價值計量，會產(chǎn)生較高的凈資產(chǎn)，同時由于商譽的產(chǎn)生，更會增加資產(chǎn)總額。這樣在購買法F就會呈現(xiàn)較低的資產(chǎn)負債率和較好的償債能力ο但是由于商譽和商譽減值風(fēng)險的存在使得在以后的會i十年度利潤表可能會產(chǎn)生較大的波動。在權(quán)益結(jié)合法下，由于被并購企業(yè)在吁年的全年損益都計入到合并后的企業(yè)中，同時，留在收益在權(quán)益結(jié)合法下也被并入到實施并購的企業(yè)中，這部分可以用來發(fā)放股利

9、。權(quán)益結(jié)合法產(chǎn)生了較購買法更高的凈資產(chǎn)收益率。同時在以后年度的中不會有商譽減值帶來的費用，這必作者簡介:高雨薇(1990)，女，黑龍江哈爾濱人，碩士研究生從事會計學(xué)研究。216一然會有比購買法更多的利潤。由于權(quán)益結(jié)合法下合并當(dāng)年的利潤大于購買法下的利潤、股東權(quán)益小于購買法下的股東權(quán)益，因而權(quán)益結(jié)合法下合并當(dāng)年每股收益會高于購買法下的每股收益。二、購買法與權(quán)益結(jié)合法存在的問題由于我國市場經(jīng)濟發(fā)展不夠完善，并且資產(chǎn)評估的理論體系還有很大的提

10、升空間，因而公允價值還是比較難以取得可靠的數(shù)值，存在很大空間被人為操縱。購買法以公允價值計量為基礎(chǔ)，由于公允價值的獲取存在不夠可靠，因而基于公允價值計量的購買法在應(yīng)用中也欠妥當(dāng)。權(quán)益結(jié)合法下，由于利潤的合并方式會在短時間內(nèi)帶來利潤表最大的增長，因而對一些面臨經(jīng)營不善而處于退市的企業(yè)，使用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并就會得到新的生機。目前我國的會計信息披露還不能完全將企業(yè)合并中的所有信息披露全面，于是企業(yè)合并的會計方法的選擇對企業(yè)今后的發(fā)展存在

11、重大意義。權(quán)益結(jié)合法中由于對信息披露不夠全面，投資者等利益相關(guān)者會認為企業(yè)的經(jīng)營情況好轉(zhuǎn)，對企業(yè)的真正情況不了解，從而做出錯誤的判斷。購買法下，由于公允價值的計量存在較大的浮動空間，也成為了企業(yè)選擇合并方法的一個利用因素。比如說平安收購深發(fā)展的案例。平安銀行是中國平安的銀行業(yè)務(wù)模塊。深圳發(fā)展銀行股份有限公司1987年成立由深圳當(dāng)?shù)剞r(nóng)信合作社合并成立，是深交所第一家公開發(fā)行普通股的上市公司，也是我國第一家股份制銀行，由于發(fā)展較早存在很多原

12、因使深發(fā)展公司治理落后、資本金不足，這些問題一直困擾著深發(fā)展。之后銀監(jiān)會提出了“在2007年1月1日前達到最低資本充足率8%“的要求。然而深發(fā)展在2006年年末真實數(shù)據(jù)僅為3.71%，與最低8%的距離還是很大O商業(yè)銀行核心資本充足率=fv(AL))IRWA其中，fv(AL)是指公允價值計量的資產(chǎn)與負債的差額，是所有者權(quán)益中符合核心資本定義的公允價值部分，RWA是經(jīng)過風(fēng)險調(diào)整的加權(quán)資產(chǎn)。在這次收購中深發(fā)展是法律上的收購方，最終出具合并財務(wù)

13、報表，也就是說合并后的指標要符合銀監(jiān)會的要求。合并報表前深發(fā)展的核心資本充足率為7.10%，根據(jù)核心資本充足率的公式，要使數(shù)值變大需要增加分子或者減少分母。減少風(fēng)險調(diào)整資產(chǎn)規(guī)模，不符合金融行業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和風(fēng)險戰(zhàn)略，只能通過對資產(chǎn)公允價值進行調(diào)整進而達到核心資本充足率不低于8%的目的。由于權(quán)益結(jié)合法的基礎(chǔ)是賬面價值計量，因而只有通過購買法，通過調(diào)高公允價值來滿足要求。在我國，非同一控制下采用購買法，因而在合并開始之前的一段時間里，雙方為達

14、成目標就開始了相應(yīng)籌劃安排。中國平安和深發(fā)展曾于2010年年報中披露，雖然中國平安持有深發(fā)展29.99%的股參考文獻:份，為第一大股東，但一直沒有向董事會派駐董事，也沒有更換管1到蕓、對深發(fā)展的重大決策實施控制。并且本次合并是在首次持股29.99%后的12個月內(nèi)實施的，符合企業(yè)會計準則關(guān)于非同一控制的定義，即在合并日前12個月為不同控制方，交易日后的12個月內(nèi)進行再次購買達到控制，符合非同一控制的實質(zhì)。通過此案例可以看出我國在企業(yè)合并會

15、計處理方式的選擇上還有很多漏洞，這些漏洞為企業(yè)實現(xiàn)自身的目的而提供了可能。而會計信息披露的不完全，又使信息使用者無法得到全部有用的信息，從而極有可能為自身帶來不必要的損失。三、完善并購會計處理方法的建議在我國由于市場經(jīng)濟的發(fā)展程度，使得公允價值無法得到可靠的計量，因而追隨國際上的方式即取消權(quán)益結(jié)合法全部合并處理均使用購買法是不現(xiàn)實的。同時，存在一些企業(yè)只是為了合理的配置資源而非虛增利潤，所以又不能取消購買法全部使用權(quán)益結(jié)合法，因而需要兩

16、種會計處理方法共存。在兩種會計方法并存的情況下，如何嚴謹?shù)匾?guī)范兩種方法的選擇是減少企業(yè)操縱會計信息的關(guān)鍵點。針對兩種會計方法準則應(yīng)該給出更加明確的定義，對于究竟如何算作“同一控制“與“非同一控制“應(yīng)該給出更加明確的定義，同時更加清晰的劃分出使用購買法與權(quán)益法的條件，尤其是使用權(quán)益結(jié)合法的條件，進而減少企業(yè)在并購前能夠找到人為操縱的可能性。完善購買法首先要完善我國的市場環(huán)境，市場環(huán)境落后是不會得出可靠的公允價值的。企業(yè)合并中有很多資產(chǎn)負債

17、項目，目前對于一級市場的公允價值比較容易取得，但是對于二級市場還是缺少相應(yīng)的公允價值，因而完善二級市場的公允價值體系是進一步完善公允價值體系的關(guān)鍵點，也是進一步提高公允價值計量的準確性的關(guān)鍵點。作為購買法下存在的巨額商譽也應(yīng)該對其的減值做出相關(guān)的規(guī)定，由于商譽減值會對合并日后的財務(wù)報表尤其是利潤表產(chǎn)生較大的影響，因而這也會成為部分企業(yè)可以避免使用購買法的理由。完善對企業(yè)合并會計信息的披露也是進一步完善會汁處理方法的關(guān)鍵。目前企業(yè)并購對合

18、并前的企業(yè)真實狀況披露信息不夠全面，因而和并購后的企業(yè)財務(wù)狀況會給信息使用者帶來錯誤的信息。對于權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)該更加注重對合并前企業(yè)的財務(wù)狀況的信息披露，這樣部分企業(yè)想要通過權(quán)益結(jié)合法來粉飾財務(wù)報表進而擴大自己的資金的目的就不會得逞，從而推進了會計信息向著更加真實的方向發(fā)展，是會汁信息可以更加準確的為信息使用者服務(wù)。在完善相關(guān)購買法與權(quán)益結(jié)合法的同時，還應(yīng)該加強會計人員的素質(zhì)，并且通過審計等部門對企業(yè)合并會計處理方法的選擇做出監(jiān)督。[1

19、]姜軍，鄭阿杰.會計師是如何為平安銀行收購深發(fā)展增值服務(wù)的[J].財務(wù)與會計:2013，(11).[2J于慈琴.企業(yè)合并會計處理方法的比較分析口J.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2011，(7).[3]&東宇.透過企業(yè)合并再談聯(lián)想收購IBM[J].商場現(xiàn)代化，2011，(17).[4J解燕莉.淺談多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并的會計處理口].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2012，(9).[5J呂精.關(guān)于我國企業(yè)合并模式選擇的分析[JJ.企業(yè)導(dǎo)報，2012，(14).