建立我國財務(wù)會計概念框架的探討

1、accountingrefoYnl陟中國農(nóng)業(yè)會計2002年第4期1992年，財政部發(fā)布了我國第1份企業(yè)上會計準則(即基本會計準則)。隨著具體會計準則的陸續(xù)發(fā)布和實施，基本會計準則與具體會計準則的矛盾日益突出。財政部會計司副司長劉玉廷博士指出：“制訂中國財務(wù)報告概念框架的時機已經(jīng)成熟，會計理論工作者應(yīng)當對此給予更多關(guān)注?！北疚木腿绾涡抻喕緯嫓蕜t，建立我國財務(wù)會計概念框架作些探討。一、財務(wù)會計概念框蘩髓性質(zhì)瑟須正確鬻搜按照財政部制訂《企

2、業(yè)會計準則》的初衷，我國基本會計準則既應(yīng)該具有普遍適用性，也應(yīng)該具有可操作性。從普遍適用性來看，應(yīng)該是一個概念框架；從可操作性來看，則應(yīng)具有具體準則的功能。因此，我國的基本會計準則，既是理論，又是準則。然而，把概念框架的作用與具體準則的功能結(jié)合在一起，會產(chǎn)生一些矛盾和困難。根據(jù)概念框架的要求，基本準則應(yīng)該對最基本、最核心的概念進行討論，盡量避免一些具體問題，以求其理論性和相對穩(wěn)定性。而按照具體準則的要求，基本準則應(yīng)該具有一定的可操作性。

3、二者顯然是矛盾的，這些矛盾已日益明顯。從《企業(yè)會計準則》的實際操作效果看，很不理想。用它指導(dǎo)具體會計準則的制訂，理論性不夠；用它指導(dǎo)會計實務(wù)，又過于原則化。在西方國家，財務(wù)會計概念框架主要是用來評估現(xiàn)有準則、發(fā)展新的準則。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在1973年成立伊始，即被要求進行概念框架的研究，“以便為糾正會計實務(wù)中的不足和發(fā)展會計準則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)”，“為分析、評估和指導(dǎo)會計準則的發(fā)展提供一個‘規(guī)范性’的理

4、論基礎(chǔ)”。概念框架是理論而不是準則，這一點在西方國家是非常明確的。FASB在其《財務(wù)會計準則公告》中指出：“概念公告不像準則公告，概念公告不要求成為公認會計原則。財務(wù)會計概念公告沒有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務(wù)。而這些是由財務(wù)會計準則公告發(fā)布的?！币虼?，財務(wù)會計概念框架的性質(zhì)必須定位于“理論”范疇，其內(nèi)容只能是非行為規(guī)范的指導(dǎo)思想和理論說明。：、豺務(wù)鴦計概客糖漿的遵輯嫡梅必矮正確基本會計準則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是：會計假設(shè)一會計

5、目標一會計原則一會計要素及其確認計量一會計報告，以會計假設(shè)作為邏輯起點。我國會計界經(jīng)過幾年的努力探索，普遍認為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點應(yīng)該是會計目標。因為從會計目標與會計假設(shè)的關(guān)系來看，會計目標決定會計假設(shè)。會計假設(shè)的提出，必須要為實現(xiàn)會計目標服務(wù)。如何形成會計的假設(shè)，形成多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都必然受到會計目標的制約。會計目標規(guī)定應(yīng)該給信息使用者提供淮的信息，什么期間的信息，以什么計量形式提供信息，相應(yīng)地就有了會計主體假設(shè)、會

6、計期間假設(shè)、貨幣計量假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。顯然，會計假設(shè)是根據(jù)會計目標而作出的合理推論。由于會計目標不同，會計假設(shè)的具體內(nèi)容也有所不同。比如會計期間假設(shè)我國早在秦朝便已有之，但當時僅僅只是“以其年計之”，而無季和月的劃分。這是與當時的經(jīng)濟管理要求(會計目標)相適應(yīng)的。西方會計理論最早也是以會計假設(shè)為出發(fā)點的，但結(jié)果不盡如人意。于是，西方會計理論研究的起點開始轉(zhuǎn)向會計目標，并以此為起點建立了財務(wù)會計的概念框架。我們沒有必要犯同樣的錯誤。由于

7、邏輯起點選擇錯誤導(dǎo)致了基本會計準則概念之間缺乏邏輯聯(lián)系，層次也不清楚，難成體系，不能前后一貫。我們必須深入研究會計目標、會計假設(shè)、會計原則、會計要素及其確認計量與報告之間的相互關(guān)系，通過會計目標把各個會計概念凝固為一個內(nèi)在邏輯性的有、叉／莫云羅勇建立雛國財務(wù)會計概意框架的搽討萬方數(shù)據(jù)6黯騙|踵口一茄歸國朋舅AE計跚又.英z:羅勇中國農(nóng)業(yè)企計2002喃喃1~仰9餌，財政部發(fā)削布了我國第1份企業(yè)會計準則(即慕本會計準則)。隨著具體會計準則的

8、陸續(xù)發(fā)布和實施，基本會計準則與具體會計準則的矛盾日益突出。財政部會計司副司長劉玉延博士指出:“制訂中國財務(wù)報告概念框架的時機已經(jīng)成熟，會計理論工作者應(yīng)當對此給予更多關(guān)注。“本文就如何修訂基本會計準則，建立我國財務(wù)會計概念框架作盛探討。町、財務(wù)會計欖念幡慧的性黠必縮班確攫幢按照財政部制訂《企業(yè)會計準則》的初衷，我闊摹本會計準則既應(yīng)該具有普遍適用性，也$l該具有可操作性。從普遍適用性來辛苦，府該是一個概念框架從可操作性來看，則應(yīng)具有具體準則

9、的功能。因此，我國的基本合計準則，既是現(xiàn)論，又是準則。然而，把概念框架的作用與具體準則的功能結(jié)合在一藤，會產(chǎn)生一些矛盾和困難。根據(jù)概念框架的要求，基本準則應(yīng)該對最基本、最核心的概念進行討論，盡量避免一些具體問題，以求真理論性和相對穩(wěn)定性。而按照具體準則的要求，基本準則應(yīng)該具有一定的可操作性。二者顯然是矛盾的，這些矛盾巳日攝明蠅。從《企業(yè)余計準則》的實際操作效果看，很不理想。用它指導(dǎo)具體會計準則的制訂，王理論性不夠用它指導(dǎo)會計‘實務(wù)，又過

10、于原則化。在兩方國家，財務(wù)會計概念框架主要是用米評估現(xiàn)有準則、發(fā)展新的準則。柴國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在1973年成立伊始，即被要求進行概念框架的研究以便為糾正會計實務(wù)中的不足和發(fā)展合計準則提供…a個具有充分說服力的理論依據(jù)為分析、評估和指導(dǎo)會計準則的發(fā)展提供一個‘規(guī)班性的理論基礎(chǔ)“。概念框架是理論而不是準則，這…點在西方國家是非常明確的。FASB在其《財務(wù)會計準則公告》中指出概念公告不像準則公告，概念公告不要求成為公認會計原則

11、。財務(wù)會計概念公告投有建立描述特定項目或事項的會計程序或披露實務(wù)，而這些是由財務(wù)會計準則公告發(fā)布的?！耙虼?，財務(wù)會計概念框架的性質(zhì)必須走位于“理論“班疇，其內(nèi)容只能是非行為規(guī)班的指導(dǎo)思想和理論說明。二、財務(wù)會計幡愈擅酶的遭幡編掏必鋪正確輩輩本會計準則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是:會計假設(shè)→會計目標→會計原則→會計姿索及其確認計最→會計報告，以會計假設(shè)作為邏輯起點。我闊會計界繞過幾年的努力操索，普遍認為財務(wù)會計概念書主架的邏輯鵡點眼底是合計目標。因為

12、從會計目標與會計假設(shè)的關(guān)系來辛苦，會計目標決定會計假設(shè)。會計假設(shè)的提出，必細要為實現(xiàn)會計目標服務(wù)。如例形成會汁的假設(shè)，形成多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都必然受副會計目標的制約。會計目標規(guī)定應(yīng)該給信息使用者提供誰的惱息，什么期間的信息，以什么計量形式提供信息，相應(yīng)地就有了會計主體假設(shè)、會計期間假設(shè)、貨幣計量假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。顯然，會計假設(shè)是根據(jù)會計目標而作出的合理推論。由于會計目標不同，會計假設(shè)的具體內(nèi)容也有所不同。比如會計期間假設(shè)，我

13、劇早在秦朝便已有之，旦當時僅僅只是“以其年計之而無季和月的劃分。這是與當時的經(jīng)濟管理要求(會計H標)相埠應(yīng)的。西方會計理論最早也是以會t假設(shè)為出發(fā)點的，旦結(jié)果不盡如人意。于是，西方會計理論研究的起點開始轉(zhuǎn)向會計目標，并以此為越點建立了財務(wù)會計的概念框架。我們沒有必要犯同樣的錯誤。由于邏輯坦點選擇錯誤導(dǎo)致了基本會計準則概念之間缺乏邏輯聯(lián)系，應(yīng)次也不清楚，難成體系，不能前后一賞。我們必須深入研究會計目標、會計假設(shè)、會計原則、會計要索及其確認

14、計最與報告之間的相互關(guān)系，通過合計目標把各個會計概念凝劇為一個內(nèi)在邏輯性的有機整體。筆者認為，我國財務(wù)會計概念框架在結(jié)構(gòu)上可以分為三個層次：會計目標與會計假設(shè)分別作為起點和前提，共同構(gòu)成基礎(chǔ)的會計觀念，屬于第一層次；會計原則和會計要素屬于第二層次，受會計目標和會計假設(shè)的制約；會計確認計量、記錄與報告屬于第三層次，受會計目標、會計假設(shè)、會計原則和會計要素的共同制約。蘭：藿拳案秣灌粼瓣舟罄靡鬻蜜蕊修■，‘“訂：二一1√二i從總體上說，基本會

15、計準則的內(nèi)容過于簡單，理論闡述不夠。在建立我國的財務(wù)會計概念框架時，應(yīng)該加大對基本概念的理論闡述，使之真正成為制訂會計準則的理論框架。就具體內(nèi)容而言，概念框架應(yīng)當在基本會計準則的基礎(chǔ)上進行全面修訂。本文僅就幾個主要問題談?wù)勑抻喗ㄗh。(一)會計目標對于我國會計目標如何定位，存在決策有用論和受托責(zé)任論兩種觀點。近幾年來，我國會計界對此展開了激烈的討論。筆者認為，對于不同的企業(yè)，會計目標可能不同。即使同一企業(yè)的不同發(fā)展階段，會計目標也會有所不

16、同。特別是對于正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的中國來說，企業(yè)組織形式和所有制結(jié)構(gòu)的多樣化，決定了企業(yè)會計目標的多元化。因此。在建立我國的財務(wù)會計概念框架時，絕不能將會計目標定位于某一種觀點上。FASB《財務(wù)會計概念公告》雖然將會計目標定位于“決策有用論”，但它明確指出，其內(nèi)容包括“確立管理方面的操持責(zé)任和業(yè)績”。FASB認為，“即便在較多地側(cè)重確定操持責(zé)任這種目的時，也還是和決策有關(guān)。我們說報告操持責(zé)任，也是會計決策任務(wù)的一個方面，無非是說決策的任

17、務(wù)之一是指出對操持責(zé)任需要采取的行動?！?二)會計原則基本會計準則對會計核算的一般原則進行了闡述。但是，許多會計原則已經(jīng)逐步暴露出其局限性。在建立我國財務(wù)會計概念框架時，可以借鑒《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。一是新增實質(zhì)重于形式原則。即“企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。二是修訂謹慎性原則。不僅要求“合理核算可能發(fā)生的損失和費用”，而且應(yīng)該要求“不得多計資產(chǎn)或收益”。三是修正歷史

18、成本原則。各項資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當按規(guī)定計提減值準備。另外，筆者建議在概念框架中，應(yīng)該深入研究會計原則之間的邏輯層次性，而不是僅僅把這些會計原則簡單羅列。(三)會計要素幾年來，理論界對基本會計準則中會計要素的設(shè)立及定義提出了許多批評意見和修改建議。鑒于此，《企業(yè)會計制度》作了重大修訂，但仍有以下問題需要深入研究和完善：1資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益

19、流入企業(yè)。”這一定義有兩個問題值得商榷：一是資產(chǎn)本身是經(jīng)濟利益，還是預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源按照《企業(yè)會計準則——收入》“指南”對經(jīng)濟利益的解釋，是指“直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物”。根據(jù)這一定義，資產(chǎn)本身應(yīng)該屬于經(jīng)濟利益。二是資產(chǎn)是否只包括預(yù)期的經(jīng)濟利益，現(xiàn)有的經(jīng)濟利益難道不屬于資產(chǎn)如現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，是企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)濟利益，顯然屬于資產(chǎn)。2負債的定義。《企業(yè)會計制度》將負債定義為：“是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，

20、履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)?！卑凑展P者理解，“預(yù)期”應(yīng)該包括“確定”和“基本確定”兩種情況。而按照《企業(yè)會計準則——或有事項》的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)確認為負債的條件之一為：“該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”，兩處在措辭上不相一致。3收入的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將收入定義為：“是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入?！笔杖氲耐庋觾H限于營業(yè)收入。理論界對此提出了許多批評意見，

21、主張把利得和營業(yè)收入合在一起確立“收入”要素。另外，將收入定義為“經(jīng)濟利益的流入”，也不恰當。企業(yè)向銀行取得一筆借款，也會引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)(當然，償還該借款時經(jīng)濟利益會流出企業(yè))，但該事項顯然不能確認收人。收入的本質(zhì)特征應(yīng)該是最終導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。4費用的定義。《企業(yè)會計制度》將費用定義為：“是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等El常活動所發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出?！辟M用要素不包括損失。理論界絕大部分專家學(xué)者都持反對意見，建義將損失納入“費

22、用”要素。另外，將費用表述為“經(jīng)濟利益的流出”，同樣存在欠妥之處。償還負債也會引起經(jīng)濟利益流出企業(yè)。費用的本質(zhì)特征在于，費用會最終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少。5利潤應(yīng)否作為會計要素。筆者主張取消利潤要素。理由有三：首先，利潤作為基本會計要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟交易這個依據(jù)。其次，利潤的形成實際上是收入和費用對比的結(jié)果，而對比前的利潤體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費用之中，對比后的利潤實際上已成為所有者權(quán)益的一項內(nèi)容。再次，不論從會計基本等式(

23、資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益)，還是會計擴充等式(資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益收入一費用)，都不存在利潤要素。四、績語目前，我國會計標準體系已初步建立。修訂基本會計準則，制訂中國財務(wù)會計概念框架的時機已經(jīng)成熟。只有以概念框架為理論指導(dǎo)，才能保證制訂的各項具體會計準則邏輯一貫，避免前后矛盾和朝令夕改。筆者希望準則制訂部門能夠盡早將制訂財務(wù)會計概念框架納入工作日程。我們翹首以待。作者單位：重慶工商大學(xué)(責(zé)任編輯：禾言)中國農(nóng)業(yè)會計2002年第4期q萬方數(shù)據(jù)

24、機整體。筆者認為，我劇財務(wù)會計概念框架在結(jié)構(gòu)上可以分為三個層次:會計目標與會計假設(shè)分別作為起點和前提，共間胸成基礎(chǔ)的合計觀念，屬于第一黯次會計原則和會計要素屬于第二腥次，受會計目標和會計假設(shè)的制約會計確認計最、記錄與報告屬于第三居眩，受會計目郁、會t假設(shè)、會計原則和會計要素的共同制約。三‘瞌始!混艦黯肉魯靡班費留倏i.1從總體上說，基本會計準則的內(nèi)容過于簡單，珊論闡述不夠。在建立我罔的財務(wù)會計概念框架時，應(yīng)該加大對基本概念的理論闡述，使

25、之真iE成為制訂合計準則的理論框架。就具體內(nèi)容而言，概念臟架臟~在基本會計準則的暮礎(chǔ)上進行1t固修訂。本文儀就幾個主要問蹭談?wù)勑抻喗ㄗh。(一)會計目標對于我國會計目標如何定位，存在決策有用論和受托責(zé)任論兩種觀點。近幾年來，我國會計界對此展開r激烈的時論。筆者認為，對于不同的企業(yè)，會計目標可能不同。即使同一企業(yè)的不同發(fā)展階段，會t目標也會有所不同。特別是對于正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的中國來說，企業(yè)組織形式和所有制結(jié)構(gòu)的多樣化，決定了企業(yè)會計目標

26、的多元化。因此，在建立我國的財務(wù)會計概念框架時，絕不能將會計目標定位于某一種觀點上。FASB財務(wù)會計概念公告》雖然將會計目標定位于“決策有用論但古明確指出，其內(nèi)容鈕括“確立管理方面的操持責(zé)任和業(yè)績“0FASB認為即使在較多地側(cè)敢確定操持責(zé)任這種目的時，也冊是和決策有關(guān)。我們說報告操持資任，也是會計決策任務(wù)的→個方面.無非是說決策的任務(wù)之一是指出對操持責(zé)任需要采取的行動?！?二)會t原則基本會計準則對會計核算的一般原則進行了闡述。但是，許

27、多會計原則已室主逐步暴露出其局限性。在建立我國財務(wù)會計概念框架時，可以借鑒《企業(yè)余計制臟》的規(guī)定。一是新增實質(zhì)壤于形式原則。即“企業(yè)應(yīng)當按照交易就事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計棋算，而不應(yīng)當僅僅蠟照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)“。二是修訂謹慎性原則。不僅要求“合理核算可能發(fā)生的損失和費用而且應(yīng)該要求“不得多計資產(chǎn)或收益“。蘭是修正歷史戚本原則。各項資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當按規(guī)定計提減值準備。另外，筆者建議在概念框架中，應(yīng)該深入研究會計原則之間

28、的邏輯層次性，而不是僅僅把這些會計原則簡單羅列。(三)會計要素幾年來，理論界對基本會計準則中會計要素的設(shè)立及定義提出了許多批評意見和修改建議。鑒于此，企業(yè)會計制度》作了戴大修訂，但仍有以下問瞄需姿深入研究和完善:1.資產(chǎn)的定義?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有戒指制的資源，該資源預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益、流入企業(yè)?！斑@…定義有兩個問題值得商榷:…是資產(chǎn)本身是經(jīng)濟利益，還是預(yù)期合導(dǎo)致經(jīng)濟利益流入企業(yè)的資源按照《企業(yè)

29、會計準則……收入》“指南“對經(jīng)濟斗和利司司j益的解釋，是指“直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物根據(jù)這…→叫定義資產(chǎn)本身應(yīng)該屬于經(jīng)濟利益。二是資產(chǎn)是否只包括預(yù)期的經(jīng)濟利益，現(xiàn)有的經(jīng)濟利益難道不屬于資產(chǎn)如現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，是企業(yè)現(xiàn)有的始講利益，報然屬于資產(chǎn)。2.負債的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將負債定義為是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，服行該義務(wù)預(yù)期合導(dǎo)皺經(jīng)濟利益流出企業(yè)?！鞍凑展P者理解預(yù)期“應(yīng)該制括“確定“和“基本確定“兩種情況。而按照

30、《企業(yè)會計準則……或有事項》的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)確認為負債的條件之…為該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)兩處在措辭上不相…致。3.收入的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將收入義為是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓踱資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入?！笆杖氲耐鈤僅限于營業(yè)收入。理論界對此提出了許多批評意見，主張把利得和營業(yè)收入含在一起確立“收入“要素。另外，將收入定義為“經(jīng)濟利益的流人也不恰當。企業(yè)向銀行取得…筆借款，也會引

31、赳經(jīng)濟利益流入企業(yè)(當然，償還該借款時短濟利益會流出企業(yè))，但該事項顯然不能確認收入。收入的本質(zhì)特征應(yīng)該是最終導(dǎo)致所有者權(quán)益增加。4.費用的定義?！镀髽I(yè)會計制度》將費用定義為是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀l(fā)生的結(jié)濟利益的流出?！百M用要素不包括損失。理論界絕大部分專家學(xué)者都持反對意見，建L義將損失納入“費用“苦苦素。另外，將費用表始為“經(jīng)濟利搖的流劇問樣存在欠妥之處。償還負債也會引起經(jīng)濟利益流出企業(yè)。費用的本質(zhì)特征在于，費用會最

32、終導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少。5.利潤應(yīng)否作為會計要素。筆者主張取消利潤耍素。理由有二之:首先，利潤作為基本會計要素存在缺乏企業(yè)實際的經(jīng)濟交易這個依據(jù)。其次，利潤的形成實際上是收入和費用對比的結(jié)果，而對比前的利潤體現(xiàn)在所獲得的收入和發(fā)生的費用之中，對比后的利潤實際上已成為所有者權(quán)雄的一項內(nèi)容。再次，不論從會計基本等式(資產(chǎn)1負債所有者權(quán)益)，還是會計擴充等式(資產(chǎn)=負債所有者權(quán)益收入費用).都不存在利潤娶親。陽、鱔懵目前，我國會計標準體系巳