我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建

1、自20世紀(jì)70年代中期以來，西方發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行了大量的研究，并取得了豐碩的成果。如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定了一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（簡(jiǎn)稱“SFACs”）；英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定了《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》；加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定了《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（I）制定了具有概念框架性質(zhì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》等（簡(jiǎn)稱“I框架”）。我國在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究上主要有三個(gè)標(biāo)志：一是中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)中

2、國特色的會(huì)計(jì)理論與方法體系專業(yè)委員會(huì)于1992年12月在長沙召開了專題研討會(huì)；二是2005年4月由中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專業(yè)委員會(huì)主辦、廈門國家會(huì)計(jì)學(xué)院承辦了“中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題研討會(huì)”；三是財(cái)政部在2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。并且，《基本準(zhǔn)則》被很多學(xué)者認(rèn)為是我國現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。一、《基本準(zhǔn)則》與國外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之比較1.財(cái)務(wù)會(huì)

3、計(jì)目標(biāo)。淤《基本準(zhǔn)則》：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。于I框架：提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列信息使用者了解關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，反映企業(yè)經(jīng)營管理層受托責(zé)任的履行情況。盂SFACs：向投資者、債權(quán)人和其他信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息。2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。淤《基本準(zhǔn)則》：包括可靠性、相關(guān)性、可理解

4、性、可比性、一貫性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。于I框架：包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。盂SFACs：分為主要質(zhì)量特征和次要質(zhì)量特征。其中，主要質(zhì)量特征包括相關(guān)性與可靠性；次要質(zhì)量特征包括可比性與中立性。3.會(huì)計(jì)報(bào)表的要素。淤《基本準(zhǔn)則》：包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。于I框架：包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益（收入利得）、費(fèi)用（包括損失）。盂SFACs：包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面

5、收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。4.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。淤《基本準(zhǔn)則》：把確認(rèn)條件和各要素的定義放在一起表述。確認(rèn)條件一般包含兩方面的要求：與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。于I框架：如果符合下列標(biāo)準(zhǔn)就可確認(rèn)一個(gè)符合要素定義的項(xiàng)目：與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。盂SFACs：確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)包括可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。另外，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還包括已

6、賺得、已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)；費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)還包括報(bào)告期內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的流出或未來經(jīng)濟(jì)利益的流出。5.計(jì)量屬性。淤《基本準(zhǔn)則》：主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。于I框架：財(cái)務(wù)報(bào)表在不同程度上并且以不同結(jié)合方式采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。盂SFACs：計(jì)量單位按名義美元計(jì)量，在財(cái)務(wù)報(bào)表中視項(xiàng)目的性質(zhì)、計(jì)量屬性的相關(guān)性與可靠性而采用下列不同屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本；現(xiàn)行市價(jià)；可變現(xiàn)凈值；公允價(jià)值。

7、公允價(jià)值的確定首先應(yīng)考慮市價(jià)，市價(jià)無法確定的，可利用現(xiàn)金流量和現(xiàn)行技術(shù)探求公允價(jià)值，特殊項(xiàng)目（如期權(quán)）的公允價(jià)值還可用數(shù)學(xué)模型求得。由以上對(duì)比可知：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)上，我國首先強(qiáng)調(diào)反映受托責(zé)任，其次是決策有用，這與I和FASB先強(qiáng)調(diào)決策有用的觀點(diǎn)不同。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征上，三者都強(qiáng)調(diào)了可靠性與相關(guān)性，只是我國將可靠性放在第一位，將相關(guān)性放在第二位，這與國際上將相關(guān)性放在第一位的做法不同。在會(huì)計(jì)報(bào)表要素上三者的劃分差異較大，而在確認(rèn)上我國與

8、I的做法一致。在計(jì)量屬性上三者都有歷史成本、可變現(xiàn)凈值，但對(duì)其他計(jì)量屬性的規(guī)定各不相同。二、《基本準(zhǔn)則》作為我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的缺陷1.形式上過于簡(jiǎn)單，理論基礎(chǔ)薄弱。《基本準(zhǔn)則》只對(duì)一些基本概念進(jìn)行了描述，規(guī)定較為簡(jiǎn)略，而對(duì)概念的內(nèi)涵、外延、作用等未作深層次的論證，而要成為我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架必須要有足夠的理論依據(jù)作支撐。顯然，《基本準(zhǔn)則》對(duì)一些概念的描述較簡(jiǎn)略，還有待補(bǔ)充和完善。2.需考慮環(huán)境因素的情況太多。筆者認(rèn)為，作為一個(gè)成熟

9、的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，其內(nèi)容應(yīng)該是具有普遍性和易于理我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建【摘要】本文通過比較《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》與國外的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的異同，認(rèn)為將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》作為我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架還存在一定的缺陷，并對(duì)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建提出了幾點(diǎn)看法?！娟P(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本準(zhǔn)則I框架援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯35窯陰解的，而目前我國會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)《基本準(zhǔn)則》中一些規(guī)定的認(rèn)識(shí)還存在分歧?！痘緶?zhǔn)則》把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

10、目標(biāo)首先定位于反映受托責(zé)任的履行情況，其次是決策有用；在信息質(zhì)量上把可靠性放在第一位，而把相關(guān)性放在第二位。這些都是考慮我國目前的環(huán)境所作的規(guī)定，一旦我國的環(huán)境發(fā)生變化，這些規(guī)定又要隨之而改變。成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該是變化較小的，就像數(shù)學(xué)、物理、化學(xué)等學(xué)科中的定理一樣成為特定時(shí)空下的真理。不確定問題的處理方法只能納入學(xué)術(shù)討論中，而不應(yīng)該用來指導(dǎo)實(shí)踐。因此，《基本準(zhǔn)則》與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之間還有很大差距，不能等同視之。3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

11、特征的安排不夠合理，層次性不強(qiáng)?！痘緶?zhǔn)則》只是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了羅列，未對(duì)其層次進(jìn)行劃分。在這方面，美國的做法較好，其對(duì)不同的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了嚴(yán)格的劃分，形成了一個(gè)鮮明的自上而下的層級(jí)體系，并說明了其約束條件，對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用較大。因此，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次安排方面我國可以借鑒美國的做法。4.將公允價(jià)值作為一項(xiàng)計(jì)量屬性，有待商榷。有學(xué)者認(rèn)為，公允價(jià)值并非一項(xiàng)計(jì)量屬性，只是一個(gè)檢驗(yàn)尺度。公允價(jià)值是指在交易雙

12、方自愿的前提下，當(dāng)前資產(chǎn)的購買或出售的金額。從公允價(jià)值的定義可以看出，歷史成本、現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)行成本在不同的狀態(tài)下都可以是公允價(jià)值。將公允價(jià)值和歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值列為同一層次是否合適，還需要進(jìn)一步的研究。5.《基本準(zhǔn)則》與國外較成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之間還有差距。會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語言，其概念框架應(yīng)該消除地域、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面的差異，尤其是在經(jīng)濟(jì)全球一體化、跨國公司日益增多的背景下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國際趨同顯得極其

13、重要。而我國的《基本準(zhǔn)則》在形式、內(nèi)容等方面與國外較成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不一致，還需補(bǔ)充和完善。三、建立我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的思考1.我國建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)尚未成熟。綜合我國的各種情況，筆者認(rèn)為，在我國建立完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)還未成熟。首先，我國的商業(yè)環(huán)境與資本市場(chǎng)還處在初級(jí)發(fā)展階段，與國外發(fā)達(dá)國家相比還有很大差距。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架必須建立在穩(wěn)定的環(huán)境基礎(chǔ)上，而我國公平競(jìng)爭(zhēng)的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中，資本市場(chǎng)才剛剛

14、起步。從上海證券交易所和深圳證券交易所成立至今，我國的上市公司才1000多家，金融產(chǎn)品還比較單一，金融衍生品市場(chǎng)的發(fā)展較緩慢，貨幣市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)和資本市場(chǎng)還沒有完全放開。在如此不穩(wěn)定的環(huán)境下，若草率地建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，其發(fā)揮的理論和實(shí)踐指導(dǎo)作用將大打折扣，其完善成本也會(huì)大幅度上升。其次，理論依據(jù)還不足。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立需要充分的理論依據(jù)作支撐。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立經(jīng)歷了漫長的過程，僅就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)而言

15、，就經(jīng)歷了會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)兩個(gè)階段。并且，F(xiàn)ASB的成員來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)、美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)分析家聯(lián)合會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)、全國會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、證券行業(yè)協(xié)會(huì)、投資銀行等機(jī)構(gòu)，代表性較強(qiáng)，能充分權(quán)衡各方利益，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的成熟構(gòu)建。同時(shí)，F(xiàn)ASB公布的7份主要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告也得到了充分的論證。相比之下，我國會(huì)計(jì)經(jīng)歷了由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代借鑒蘇聯(lián)模式，到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代借鑒國際慣例和美國模式的曲折發(fā)展過程。目前，我國的會(huì)

16、計(jì)理論還未發(fā)展成熟，需要學(xué)習(xí)西方經(jīng)驗(yàn)，要建立一套完整的會(huì)計(jì)理論體系還有很長的路要走?？上攵?，如此不成熟的理論難以支撐財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建。再次，我國會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)較低。我國雖然有很多會(huì)計(jì)從業(yè)人員，但高級(jí)會(huì)計(jì)人才奇缺，并且很多會(huì)計(jì)人員缺乏全球意識(shí)，綜合素質(zhì)較低。而西方發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)豐富、理性、專業(yè)。如果建立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不能得到廣大實(shí)務(wù)工作者的接受和理解，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架只是形同虛設(shè)。因此，筆者認(rèn)為，只有等到我國公

17、平競(jìng)爭(zhēng)的商業(yè)環(huán)境和發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)形成、會(huì)計(jì)理論發(fā)展成熟以及我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)達(dá)到較高水平后，才能構(gòu)建完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用。2.構(gòu)建我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議。雖然我國目前建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)尚未成熟，但我們應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和資本市場(chǎng)發(fā)育程度。倘若時(shí)機(jī)成熟，則應(yīng)當(dāng)及時(shí)建立我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。對(duì)于構(gòu)建我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，筆者認(rèn)為應(yīng)該注意以下幾點(diǎn)：第一，逐步建立，不要急于求成。我國正處于經(jīng)濟(jì)的

18、高速發(fā)展時(shí)期，經(jīng)濟(jì)、政治、文化環(huán)境都在發(fā)生變化，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立不可能一步到位。美國也是逐步建立其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系的。美國從1978年發(fā)布第1份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告到2000年發(fā)布第7份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告歷經(jīng)12年之久，同樣，我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也須逐步建立，不能一蹴而就。第二，要有系統(tǒng)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一套理論體系，應(yīng)考慮其完整性。只有當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架包含了所有應(yīng)包括的概念要素時(shí)，才能長期指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂，同時(shí)用來

19、解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未規(guī)定的新問題。第三，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。經(jīng)濟(jì)全球一體化使跨國經(jīng)營和跨國合并、全球合作、資本的跨國流動(dòng)成為今后發(fā)展的趨勢(shì)，實(shí)現(xiàn)各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同不僅有利于全球的經(jīng)濟(jì)增長，而且能促進(jìn)本國企業(yè)的發(fā)展。第四，考慮前瞻性。任何理論都不能一成不變，但一個(gè)成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)在較長時(shí)期內(nèi)保持其穩(wěn)定性。因此，在制定我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架時(shí)須具有高度的前瞻性，注重長遠(yuǎn)目標(biāo)。主要參考文獻(xiàn)1.李孝林袁楊興龍.關(guān)于建立我