關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債是否包含增值稅額問題的探討及建議

1、Finance & Accounting2022 04·財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì) 47摘 要 ： 在實(shí)施新收入準(zhǔn)則時(shí)， 對于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的具體核算范圍是否包含增值稅額問題存在一些爭議。 本文從流轉(zhuǎn)稅的性質(zhì)入手， 對合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的確認(rèn)金額是否包含增值稅額問題進(jìn)行分析， 認(rèn)為合同資產(chǎn)和合同負(fù)債都應(yīng)包含增值稅額， 并就目前關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債核算相關(guān)的科目設(shè)置提出設(shè)想和建議。關(guān)鍵詞 ： 合同資產(chǎn) ； 合同負(fù)債 ； 流轉(zhuǎn)稅 ；

2、 增值稅 ； 價(jià)稅分離中圖分類號 ： F235 文獻(xiàn)標(biāo)志碼 ：A 文章編號 ：1003-286X （2022）04-0047-05作者簡介 ： 丁 靜， 中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所 （特殊普通合伙） 專業(yè)技術(shù)部高級經(jīng)理 ；張鈞嘉， 山東水利職業(yè)學(xué)院 ；袁麗蓉， 河北中醫(yī)學(xué)院副教授， 通訊作者。一、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債是否包含增值稅額的討論新收入準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)是客戶合同為基礎(chǔ)、 采用資產(chǎn)負(fù)債觀， 提供了 “合同資產(chǎn)——合同負(fù)債——收入確認(rèn)” 的會(huì)

3、計(jì)處理總原則 ： 以客戶合同作為收入確認(rèn)的載體， 以客戶合同中的資產(chǎn)或負(fù)債以及合同存續(xù)期內(nèi)合同資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)作為收入確認(rèn)的依據(jù)。 因此， 合同資產(chǎn)和合同負(fù)債概念的引入， 直接將合同存續(xù)期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)與企業(yè)盈利情況變動(dòng)聯(lián)系起來， 能夠更好地為報(bào)告使用者決策提供有用的信息。 但是， 新事物和新概念的開始使用會(huì)遇到一定的挑戰(zhàn)， 我國在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)普遍征收的增值稅， 就對新收入準(zhǔn)則引入的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債核算的具體金額范圍帶來一定的挑戰(zhàn)。

4、（一） 合同負(fù)債是否包含增值稅額的相關(guān)規(guī)定2018 年 12 月財(cái)政部公布五個(gè)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例之一合同負(fù)債 （涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡） 中明確 ：連鎖超市銷售儲(chǔ)值卡收取的款項(xiàng)， 僅商品價(jià)款部分代表公司應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債， 其中增值稅部分， 因不符合合同負(fù)債的定義， 不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。 由此可理解為， 合同負(fù)債是不包含增值稅稅額的 （本文提及的 “是否含稅” 特指 “是否包含增值稅” ） 。（二

5、） 合同資產(chǎn)是否含稅的相關(guān)討論我國舊收入準(zhǔn)則的習(xí)慣做法是將企業(yè)因銷售商品而有權(quán)向客戶收取的價(jià)款視為含稅價(jià)格， 即同時(shí)包括不含增值稅額的商品價(jià)格 （以下簡稱商品裸價(jià) I） 和增值稅額 （以下簡稱增值稅額對價(jià) II） 兩部分 ； 在符合收入確認(rèn)條件時(shí)， 只將商品裸價(jià) I 對應(yīng)的對價(jià)權(quán)利部分計(jì)入營業(yè)收入， 而將企業(yè)收取的增值稅額對應(yīng)的對價(jià)權(quán)利部分計(jì)入應(yīng)稅負(fù)債。 因此， 應(yīng)收款項(xiàng)與營業(yè)收入之間存在一個(gè)增值稅額的差額。在舊收入準(zhǔn)則下， 預(yù)收款項(xiàng)也

6、是含稅金額， 若預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款在特定情形下相互抵銷時(shí)， 不會(huì)存在兩端是否含稅問題的困擾。 但是新收入準(zhǔn)則要求同一合同項(xiàng)下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債抵銷后以凈額列示， 若合同負(fù)債為不含稅的履約義務(wù)， 那么合同資產(chǎn)是否含稅的問題直接影響到合同資產(chǎn)研究與探索關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債是否包含增值稅額問題的探討及建議丁靜 張鈞嘉 袁麗蓉■萬方數(shù)據(jù)Finance & Accounting2022 04·財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì) 49濟(jì)實(shí)質(zhì)的資產(chǎn)，

7、確認(rèn)金額涵蓋的范圍不同， 導(dǎo)致合同資產(chǎn)本身的定義或者概念是不穩(wěn)定的、 非固化的， 處于規(guī)則化的狀態(tài)， 一方面引起準(zhǔn)則條款設(shè)計(jì)的初衷違背了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)處理基本原則 ； 另外一方面也會(huì)埋下因準(zhǔn)則邏輯的不自洽性和概念的不穩(wěn)定性而產(chǎn)生準(zhǔn)則內(nèi)在矛盾的隱患。（二） 對合同負(fù)債概念的理解應(yīng)該廣義化新收入準(zhǔn)則對合同負(fù)債的定義為企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)， 如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。 前半句的字面意思容易導(dǎo)致將合同

8、負(fù)債的核算范圍理解為已收取的款項(xiàng)將來結(jié)轉(zhuǎn)為收入的那部分， 而并非全部預(yù)收的款項(xiàng)， 即預(yù)收款項(xiàng)中包含的增值稅額不屬于合同負(fù)債的核算范圍， 是單獨(dú)的一項(xiàng)稅負(fù)履約義務(wù)。 但新收入準(zhǔn)則也同時(shí)規(guī)定， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債， 同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示。 筆者認(rèn)為該條款的應(yīng)有之義就是合同資產(chǎn)和合同負(fù)債之間是存在對應(yīng)關(guān)系的， 即核算的范圍是一致的， 合同資產(chǎn)和合同負(fù)債要么

9、都含稅， 要么都不含稅。 目前合同負(fù)債不含稅的做法或者理解是有待進(jìn)一步商榷的， 理由如下 ：1. 收入核算范圍與流轉(zhuǎn)稅的關(guān)系角度分析。 本文把會(huì)計(jì)收入核算范圍包含消費(fèi)者支付的流轉(zhuǎn)稅額的方法稱為含稅法， 不包含流轉(zhuǎn)稅額的方法稱為不含稅法。 另外， 若流轉(zhuǎn)稅的名目雜多， 收入核算的金額既包含了部分價(jià)內(nèi)稅， 又將另外其他價(jià)外稅額剔除在收入核算范圍之外， 本文稱這種做法為混合法。 我國的收入核算方法上表現(xiàn)出了混合法的特征。 不同的方法對收入及成

10、本費(fèi)用的核算范圍及確認(rèn)金額產(chǎn)生一定的影響， 但是， 無論選擇價(jià)外稅或價(jià)內(nèi)稅， 對企業(yè)的凈利潤不會(huì)產(chǎn)生影響， 而且目前兩種會(huì)計(jì)收入會(huì)計(jì)核算方法的并用也有助于會(huì)計(jì)核算體系與納稅申報(bào)系統(tǒng)設(shè)置保持協(xié)調(diào)， 能夠?qū)I業(yè)收入數(shù)據(jù)與企業(yè)納稅申報(bào)數(shù)據(jù)相互勾稽、 核對， 也表現(xiàn)出了會(huì)計(jì)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的特性。有人認(rèn)為合同負(fù)債的金額不包含增值稅額但包含其他流轉(zhuǎn)稅的看法根源在于增值稅是價(jià)外稅， 而其他流轉(zhuǎn)稅是價(jià)內(nèi)稅。 筆者不認(rèn)同此觀點(diǎn)， 不管價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅，

11、企業(yè)從客戶那里收取的款項(xiàng)無非包括兩部分 ： 商品裸價(jià) I 和流轉(zhuǎn)稅額對價(jià) II。 合同負(fù)債和合同資產(chǎn)兩個(gè)概念體現(xiàn)的是基于合同之上的當(dāng)事人之間的權(quán)利和義務(wù)， 具有特定的指向?qū)傩裕?若合同負(fù)債包含了增值稅額以外的其他流轉(zhuǎn)稅， 同樣也應(yīng)包含增值稅額。 會(huì)計(jì)收入核算范圍是否包含流轉(zhuǎn)稅口徑是根據(jù)流轉(zhuǎn)稅的稅基及其統(tǒng)計(jì)便捷性考慮而進(jìn)行相機(jī)選擇的結(jié)果， 核算口徑亦不會(huì)對凈利潤產(chǎn)生影響。 合同負(fù)債不能因?yàn)閷κ杖牒怂憧趶降倪x擇不同來改變合同負(fù)債的概念或者核

12、算范圍， 否則會(huì)違背經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式的會(huì)計(jì)核算原則。也有人認(rèn)為企業(yè)銷售而產(chǎn)生增值稅納稅行為是一種代收代繳的性質(zhì)，筆者亦不認(rèn)同 ： 一方面， 實(shí)務(wù)中， 企業(yè)無法因消費(fèi)者不繳增值稅而推卸其繳稅的責(zé)任和義務(wù) ； 另一方面， 代收代繳是基本不會(huì)影響代收者的利益或者福利的， 而征收流轉(zhuǎn)稅是會(huì)對納稅義務(wù)的利益和福利產(chǎn)生影響的， 從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看， 流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致社會(huì)整體福利水平下降是由消費(fèi)者和生產(chǎn)者共同承擔(dān)的。 因此企業(yè)將其繳納的流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)通過銷

13、售轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者， 并不是代收代繳的關(guān)系。2. 從最終消費(fèi)者角度分析， 價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅之間是可以換算的， 對其最終可以支付多少款項(xiàng)沒有影響。 也就是說， 價(jià)內(nèi)稅或者價(jià)外稅是針對企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)而言， 而非對于企業(yè)與消費(fèi)者之間的權(quán)利義務(wù)而言的。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式， 企業(yè)對其履約義務(wù)涵蓋的范疇理應(yīng)一致。 而合同履約義務(wù)的計(jì)量金額剔除增值稅額， 就會(huì)導(dǎo)致合同履約義務(wù)的核算范圍一方面包含了關(guān)稅和消費(fèi)稅等類似的價(jià)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅額， 同時(shí)又剔

14、除了增值稅等價(jià)外流轉(zhuǎn)稅額， 導(dǎo)致合同履約義務(wù)概念的不確定性和不完整性。3. 從企業(yè)下游銷售方角度來分析。 若不考慮除增值稅以外的其他流轉(zhuǎn)稅， 在購買的商品滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)， 其支付的合同預(yù)付款一部分結(jié)轉(zhuǎn)為存貨， 一部分結(jié)轉(zhuǎn)為一項(xiàng)可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的資產(chǎn)權(quán)利。 也就是說， 企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅的納稅義務(wù)間接形成了合同購買方的抵扣增值進(jìn)項(xiàng)稅的資產(chǎn)權(quán)利。 根據(jù)權(quán)利與義務(wù)的對等性和鏡像原理， 企業(yè)的合同履約義務(wù)應(yīng)包括對繳納隨銷售間接轉(zhuǎn)嫁的