關于合同資產和合同負債是否包含增值稅額問題的探討及建議

1、Finance & Accounting2022 04·財務與會計 47摘 要 ： 在實施新收入準則時， 對于合同資產和合同負債的具體核算范圍是否包含增值稅額問題存在一些爭議。 本文從流轉稅的性質入手， 對合同資產和合同負債的確認金額是否包含增值稅額問題進行分析， 認為合同資產和合同負債都應包含增值稅額， 并就目前關于合同資產和合同負債核算相關的科目設置提出設想和建議。關鍵詞 ： 合同資產 ； 合同負債 ； 流轉稅 ；

2、 增值稅 ； 價稅分離中圖分類號 ： F235 文獻標志碼 ：A 文章編號 ：1003-286X （2022）04-0047-05作者簡介 ： 丁 靜， 中匯會計師事務所 （特殊普通合伙） 專業(yè)技術部高級經理 ；張鈞嘉， 山東水利職業(yè)學院 ；袁麗蓉， 河北中醫(yī)學院副教授， 通訊作者。一、合同資產和合同負債是否包含增值稅額的討論新收入準則制定的理論基礎是客戶合同為基礎、 采用資產負債觀， 提供了 “合同資產——合同負債——收入確認” 的會

3、計處理總原則 ： 以客戶合同作為收入確認的載體， 以客戶合同中的資產或負債以及合同存續(xù)期內合同資產或負債的變動作為收入確認的依據。 因此， 合同資產和合同負債概念的引入， 直接將合同存續(xù)期內的財務狀況變動與企業(yè)盈利情況變動聯系起來， 能夠更好地為報告使用者決策提供有用的信息。 但是， 新事物和新概念的開始使用會遇到一定的挑戰(zhàn)， 我國在生產流通環(huán)節(jié)普遍征收的增值稅， 就對新收入準則引入的合同資產和合同負債核算的具體金額范圍帶來一定的挑戰(zhàn)。

4、（一） 合同負債是否包含增值稅額的相關規(guī)定2018 年 12 月財政部公布五個新收入準則應用案例之一合同負債 （涉及不同增值稅率的儲值卡） 中明確 ：連鎖超市銷售儲值卡收取的款項， 僅商品價款部分代表公司應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務， 應當確認合同負債， 其中增值稅部分， 因不符合合同負債的定義， 不應確認為合同負債。 由此可理解為， 合同負債是不包含增值稅稅額的 （本文提及的 “是否含稅” 特指 “是否包含增值稅” ） 。（二

5、） 合同資產是否含稅的相關討論我國舊收入準則的習慣做法是將企業(yè)因銷售商品而有權向客戶收取的價款視為含稅價格， 即同時包括不含增值稅額的商品價格 （以下簡稱商品裸價 I） 和增值稅額 （以下簡稱增值稅額對價 II） 兩部分 ； 在符合收入確認條件時， 只將商品裸價 I 對應的對價權利部分計入營業(yè)收入， 而將企業(yè)收取的增值稅額對應的對價權利部分計入應稅負債。 因此， 應收款項與營業(yè)收入之間存在一個增值稅額的差額。在舊收入準則下， 預收款項也

6、是含稅金額， 若預收賬款和應收賬款在特定情形下相互抵銷時， 不會存在兩端是否含稅問題的困擾。 但是新收入準則要求同一合同項下的合同資產和合同負債抵銷后以凈額列示， 若合同負債為不含稅的履約義務， 那么合同資產是否含稅的問題直接影響到合同資產研究與探索關于合同資產和合同負債是否包含增值稅額問題的探討及建議丁靜 張鈞嘉 袁麗蓉■萬方數據Finance & Accounting2022 04·財務與會計 49濟實質的資產，

7、確認金額涵蓋的范圍不同， 導致合同資產本身的定義或者概念是不穩(wěn)定的、 非固化的， 處于規(guī)則化的狀態(tài)， 一方面引起準則條款設計的初衷違背了實質重于形式的會計處理基本原則 ； 另外一方面也會埋下因準則邏輯的不自洽性和概念的不穩(wěn)定性而產生準則內在矛盾的隱患。（二） 對合同負債概念的理解應該廣義化新收入準則對合同負債的定義為企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務， 如企業(yè)在轉讓承諾的商品之前已收取的款項。 前半句的字面意思容易導致將合同

8、負債的核算范圍理解為已收取的款項將來結轉為收入的那部分， 而并非全部預收的款項， 即預收款項中包含的增值稅額不屬于合同負債的核算范圍， 是單獨的一項稅負履約義務。 但新收入準則也同時規(guī)定， 應當根據本企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債， 同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示。 筆者認為該條款的應有之義就是合同資產和合同負債之間是存在對應關系的， 即核算的范圍是一致的， 合同資產和合同負債要么

9、都含稅， 要么都不含稅。 目前合同負債不含稅的做法或者理解是有待進一步商榷的， 理由如下 ：1. 收入核算范圍與流轉稅的關系角度分析。 本文把會計收入核算范圍包含消費者支付的流轉稅額的方法稱為含稅法， 不包含流轉稅額的方法稱為不含稅法。 另外， 若流轉稅的名目雜多， 收入核算的金額既包含了部分價內稅， 又將另外其他價外稅額剔除在收入核算范圍之外， 本文稱這種做法為混合法。 我國的收入核算方法上表現出了混合法的特征。 不同的方法對收入及成

10、本費用的核算范圍及確認金額產生一定的影響， 但是， 無論選擇價外稅或價內稅， 對企業(yè)的凈利潤不會產生影響， 而且目前兩種會計收入會計核算方法的并用也有助于會計核算體系與納稅申報系統(tǒng)設置保持協(xié)調， 能夠將營業(yè)收入數據與企業(yè)納稅申報數據相互勾稽、 核對， 也表現出了會計為經濟實體服務的特性。有人認為合同負債的金額不包含增值稅額但包含其他流轉稅的看法根源在于增值稅是價外稅， 而其他流轉稅是價內稅。 筆者不認同此觀點， 不管價內稅還是價外稅，

11、企業(yè)從客戶那里收取的款項無非包括兩部分 ： 商品裸價 I 和流轉稅額對價 II。 合同負債和合同資產兩個概念體現的是基于合同之上的當事人之間的權利和義務， 具有特定的指向屬性， 若合同負債包含了增值稅額以外的其他流轉稅， 同樣也應包含增值稅額。 會計收入核算范圍是否包含流轉稅口徑是根據流轉稅的稅基及其統(tǒng)計便捷性考慮而進行相機選擇的結果， 核算口徑亦不會對凈利潤產生影響。 合同負債不能因為對收入核算口徑的選擇不同來改變合同負債的概念或者核

12、算范圍， 否則會違背經濟實質重于法律形式的會計核算原則。也有人認為企業(yè)銷售而產生增值稅納稅行為是一種代收代繳的性質，筆者亦不認同 ： 一方面， 實務中， 企業(yè)無法因消費者不繳增值稅而推卸其繳稅的責任和義務 ； 另一方面， 代收代繳是基本不會影響代收者的利益或者福利的， 而征收流轉稅是會對納稅義務的利益和福利產生影響的， 從經濟學角度來看， 流轉稅導致社會整體福利水平下降是由消費者和生產者共同承擔的。 因此企業(yè)將其繳納的流轉稅的稅負通過銷

13、售轉嫁給消費者， 并不是代收代繳的關系。2. 從最終消費者角度分析， 價內稅和價外稅之間是可以換算的， 對其最終可以支付多少款項沒有影響。 也就是說， 價內稅或者價外稅是針對企業(yè)的會計核算和納稅申報而言， 而非對于企業(yè)與消費者之間的權利義務而言的。根據經濟實質重于法律形式， 企業(yè)對其履約義務涵蓋的范疇理應一致。 而合同履約義務的計量金額剔除增值稅額， 就會導致合同履約義務的核算范圍一方面包含了關稅和消費稅等類似的價內流轉稅額， 同時又剔

14、除了增值稅等價外流轉稅額， 導致合同履約義務概念的不確定性和不完整性。3. 從企業(yè)下游銷售方角度來分析。 若不考慮除增值稅以外的其他流轉稅， 在購買的商品滿足資產確認條件時， 其支付的合同預付款一部分結轉為存貨， 一部分結轉為一項可以抵扣的增值稅進項稅額的資產權利。 也就是說， 企業(yè)的增值稅銷項稅的納稅義務間接形成了合同購買方的抵扣增值進項稅的資產權利。 根據權利與義務的對等性和鏡像原理， 企業(yè)的合同履約義務應包括對繳納隨銷售間接轉嫁的