稅法誠信原則研究定稿

1、<p><b>　　目 錄</b></p><p>　　中文摘要………………………………………………………………………Ⅰ</p><p>　　英文摘要………………………………………………………………………Ⅲ</p><p>　　引 言…………………………………………………………………………1</p><p&

2、gt;　　一、誠信原則在我國稅法中適用的理論基礎(chǔ)………………………………2</p><p>　?。ㄒ唬┱\信原則的源流考察與發(fā)展脈絡…………………………………2</p><p>　　（二）誠信原則在我國稅法中適用的理論依據(jù)…………………………8</p><p>　　二、誠信原則在稅法中的功能與地位………………………………………13</p><p&g

3、t;　?。ㄒ唬┱\信原則在稅法中的內(nèi)涵與功能…………………………………13</p><p>　　（二）誠信原則與稅收法定原則的協(xié)調(diào)…………………………………18</p><p>　?。ㄈ┱\信原則與納稅人信賴利益原則保護的關(guān)系……………………23</p><p>　　三、誠信原則在稅法中的具體適用…………………………………………29</p><p&

4、gt;　?。ㄒ唬┱\信原則對國家及征稅機關(guān)的要求………………………………30</p><p>　　（二）誠信原則對納稅人的要求…………………………………………33</p><p>　?。ㄈ┱\信原則在稅法中適用的對策建議………………………………41</p><p>　　結(jié) 語…………………………………………………………………………46</p><

5、p>　　參考文獻………………………………………………………………………47</p><p>　　致 謝…………………………………………………………………………51</p><p>　　攻讀碩士學位期間發(fā)表的學術(shù)論文目錄……………………………………52</p><p><b>　　中文摘要</b></p><p>

6、　　誠實信用原則是私法上一項重要的基本原則。稅法誠信原則的適用，對于實現(xiàn)誠信稅收，促進我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展，充分發(fā)揮稅法的宏觀調(diào)控和市場調(diào)節(jié)作用，發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，都具有重要的意義。在民法領(lǐng)域，誠實信用原則是立法者對民事主體在民事活動中維持雙方利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的要求，其內(nèi)容主要表現(xiàn)為兩個方面：一方面，平衡當事人之間的利益關(guān)系；另一方面，平衡當事人與社會之間的利益關(guān)系。從僅適用于債務人到既適用于債

7、務人也適用于債權(quán)人，從僅適用合同及債的領(lǐng)域到適用于一切民事行為，誠實信用原則在私法上的適用范圍不斷擴大，逐漸成為私法領(lǐng)域中的“帝王條款”。</p><p>　　隨著學者們研究的深入，該原則逐漸滲入公法領(lǐng)域，成為民事訴訟法、行政法乃至整個公法部門的基本原則。誠信原則適用于稅法的依據(jù)首先在于現(xiàn)實需要。從國家角度說，稅乃國家延續(xù)的物質(zhì)根本，稅務機關(guān)和納稅人的不誠信危害了國家的長期發(fā)展。從納稅人角度說，稅務部門的不誠信行

8、為打擊了納稅人信心，損害了納稅人權(quán)利?，F(xiàn)實問題表明現(xiàn)有的制度存在缺陷，需要誠信原則的修補。其次，稅收之債理論的承認提供了理論前提。依照傳統(tǒng)理論，稅不過是國家依照公權(quán)力要求個人強制、無償繳納的產(chǎn)品，則無誠實信用原則適用的余地。雖然在理論上各國都承認人民主權(quán)理論，但基于出發(fā)點的不同，傳統(tǒng)理論下的稅法對于公權(quán)力的限制，更多依賴于其他公權(quán)力的制衡，而不著眼于提高人民的實際權(quán)利以制約公權(quán)力的膨脹。誠信原則同時對稅務機關(guān)的誠信義務提出要求，增強了對

9、納稅人權(quán)利的保護，從而從私權(quán)這一方面加強了對公權(quán)的制衡。</p><p>　　誠信原則進入稅法領(lǐng)域?qū)⒃谥笇Ф愂樟⒎ā?zhí)法等方面發(fā)揮重要作用。而誠信原則與稅收法定原則之間的關(guān)系需要注意。稅收法定原則最根本的意義在于以明確的法律規(guī)定限制稅權(quán)的濫用，保護納稅人權(quán)利。從人民主權(quán)理論出發(fā)，稅收法定原則應該是稅法原則中的最高原則。誠信原則不僅僅關(guān)注納稅人權(quán)利的保護，也同時對納稅人可能濫用權(quán)利作出了規(guī)制。因此，一般來說，這兩個

10、原則發(fā)揮的作用不同。有些情況下，可能出現(xiàn)稅收法定原則與誠信原則的要求相背離，這時應當堅持稅收法定原則，避免稅務機關(guān)或者司法機關(guān)以誠信原則為借口損害納稅人權(quán)利。</p><p>　　誠信原則與納稅人信賴利益的保護是另一個重要問題。一些學者在研究稅法中的誠信原則時，簡單地將這兩個原則等同。實際上，納稅人信賴利益保護僅僅是誠信原則的部分要求，不能涵蓋誠信原則的全部。</p><p>　　在對理論

11、問題做出梳理后，誠信原則必須貫徹到稅法的立法、執(zhí)法及司法過程中去才能體現(xiàn)其作用。在制定稅收基本法過程中，應當將誠信原則作為基本原則之一。在稅法執(zhí)行過程中，稅務機關(guān)應當堅持依法征稅。涉及稅法解釋問題，應當以誠信原則為指導。為了更好的監(jiān)督稅收使用環(huán)節(jié)，納稅人公益訴訟制度亟需建立。在納稅人公益訴訟制度中，也要注意對納稅人提起訴訟的獎懲制度設(shè)計，避免權(quán)利濫用。</p><p>　　關(guān)鍵詞：稅法； 誠信原則； 適用<

12、/p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　The Bona Fide Doctrine is a basic principle of the private law。Application of the doctrine in taxation contributes greatly to collection of tax, the le

13、galization and the standardization of taxation, macro-economic control and regulation and development of the socialist market economy. In civil law, the Bona Fide Doctrine requires that proper balances should be sought

14、not only between concerned parties, but also between the parties and the society. From applied to the debtor to the debtor and th</p><p>　　With the deeper and deeper study of scholars, the Bona Fide Doctrine

15、 trespasses the public law's field gradually and becomes the basic principle of the civil procedure law, administrative law and even the whole public law section at the same time. Firstly, the Bona Fide Doctrine appl

16、ied to the tax law is the realistic demand. From the state’ perspective, the tax is the material root of the nation, while the deficiency of the bona fide of the tax office and taxpayer will endanger the long-term de<

17、/p><p>　　The Bona Fide Doctrine inducement into the tax law will play an important role in the aspects of the legislation and law execution, etc, while the relation of the Bona Fide Doctrine and the principle o

18、f the Taxation Legitimacy needed to be focused because the restriction on the tax power by the explicit law and the protection taxpayer right are the most basic meaning of the principle of Taxation Legitimacy, which is

19、the chief principle in the tax law according to the theory that political power</p><p>　　The relationship of the Bona Fide Doctrine and the principle of taxpayer trust benefits is the other important problem

20、. Some scholars simply regard the two principles be equal in the tax law. Actually the principle of taxpayer trust benefits is only a part of requests of the Bona Fide Doctrine and can't cover all of the requests of

21、the Bona Fide Doctrine.</p><p>　　In conclusion, the Bona Fide Doctrine has to be carried out through the legislation, the execution and the procedure of the tax law. In details, firstly, in the legislation o

22、f the tax fundamental law, the Bona Fide Doctrine should be one of the basic principles; secondly, in the execution of the tax law, taxing by law should be observed by the tax office; finally, in the explanation about th

23、e tax law, the Bona Fide Doctrine should be taken as an instruction. For the sake of better intendance of </p><p>　　Key words: Tax law; Bona Fide Doctrine; Application</p><p><b>　　引 言<

24、/b></p><p>　　改革開放以來，國人的信用狀況難以讓人樂觀。雖然有政府不遺余力的宣傳推動，有媒體的頻頻曝光與呼吁，也只能說我國信用建設(shè)的道路長路漫漫。從經(jīng)濟學的角度看，整個市場環(huán)境信用的缺失極大地增加了交易的成本，降低了經(jīng)濟運行效率。市場信用環(huán)境的惡劣甚至將政府牽扯其中，為政府官員提供了種種尋租機會。具體到稅法領(lǐng)域，在私法范圍內(nèi)活動的主體搖身一變成為稅法領(lǐng)域內(nèi)的主體，卻并不一定從此誠實守信。從19

25、97年的浙江金華的共和國第一稅案，到1998年河北南宮稅案和2001年廣東汕頭稅案等等，大案要案層出不窮，說明稅收領(lǐng)域與其它領(lǐng)域一樣，也存在著違紀違法嚴重、社會誠信缺失的問題。</p><p>　　面對嚴重的稅收流失、偷稅漏稅等現(xiàn)象，溫家寶總理在2003年指出要“進一步增強公民納稅意識，在全社會形成誠信納稅的良好風氣”。國家稅務總局將2003年到2006年的稅法宣傳月主題定為“依法誠信納稅，共建小康社會”。

26、 國家稅務總局局長謝旭人認為，依法誠信納稅是全面建設(shè)小康社會、構(gòu)建社會主義和諧社會的客觀要求，是促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展的重要保證，也是落實社會主義榮辱觀的具體體現(xiàn)。</p><p>　　政府部門的關(guān)注給稅法研究提出了一個新的問題：誠實信用在稅法中的適用。對該問題的研究，對于實現(xiàn)誠信稅收，促進我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展，充分發(fā)揮稅法的宏觀調(diào)控和市場調(diào)節(jié)作用，發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟，都具有重要的意義。

27、</p><p>　　一、誠信原則在我國稅法中適用的理論基礎(chǔ)</p><p>　　在當今的中國，信用無疑是一種稀缺資源。不單在市場交易的主體之間缺乏誠信，甚至本應擔負誠信垂范職能的一些地方政府也缺乏誠信意識、肆意妄為。這不僅是對于法治建設(shè)的破壞，更重要的是破壞了市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)。信用是市場能夠形成的必要條件，沒有誠信的交易主體，道德風險的加大導致交易成本變得不確定，市場也將成為難以完全發(fā)展的

28、殘缺市場。而信用社會的建立有賴于制度的完善和道德的約束，以及長期博弈過程中對于非誠信主體的淘汰。這其中，法律制度發(fā)揮著不可或缺的作用。</p><p>　?。ㄒ唬┱\信原則的源流考察與發(fā)展脈絡</p><p>　　所謂誠實信用,原本是經(jīng)濟活動中形成的道德規(guī)則,它要求人們在市場活動中講究信用,恪守諾言,誠實不欺,在主觀動機和客觀行為方面均應秉持善意。到了自由資本主義經(jīng)濟后期,由于各種社會矛盾叢

29、生,經(jīng)濟危機頻繁發(fā)生,為了協(xié)調(diào)各種社會矛盾和沖突,立法者將誠實信用等道德規(guī)范引入法典,成為近現(xiàn)代民法的重要原則。隨著學者們研究的深入，該原則逐漸滲入公法領(lǐng)域，適用于民事訴訟法、行政法乃至整個公法部門。在世界各國的法律實踐中，該原則在公法中的作用也為立法實踐或判例確認。</p><p>　　1、誠信原則的源流考察和在民法中的發(fā)展</p><p>　　曾世雄先生認為，誠信原則濫觴于羅馬法之“一

30、般惡意抗辯”，即不問權(quán)利義務之法律關(guān)系如何，當事人一方有惡意時，他方得據(jù)以抗辯。梁慧星先生持同樣觀點。對于誠信原則的源流考察，徐國棟先生做得比較詳盡。他認為，誠信原則發(fā)展的脈絡是：第一階段，誠信原則于羅馬法中產(chǎn)生。物權(quán)領(lǐng)域的誠信（它是當事人確信自己未侵害他人權(quán)利的心理狀態(tài)，即主觀誠信）先于合同領(lǐng)域的誠信（它是當事人忠實地履行自己義務的行為，即客觀誠信）產(chǎn)生，羅馬市民法中“誠信訴訟”的產(chǎn)生可以理解為授予法官自由裁量權(quán)；第二階段，中世紀階段

31、。教會法把誠信問題道德化，對人的行為提出了更高要求；第三階段，近代民法階段。這個階段產(chǎn)生的《法國民法典》和《德國民法典》形式上雖有誠信原則的規(guī)定，卻因為對人類理性的無限崇拜，剝奪了法官的自由裁量權(quán)；第四階段，現(xiàn)代民法階段，以《瑞士民法典》為開端，誠信原則恢復為誠信要求和自由裁量權(quán)的統(tǒng)一，現(xiàn)代意義上的誠信原則得到確立。</p><p>　　“誠信原則之由來如何，對于法學之研究難謂重要。所重要者，乃誠信原則在萌芽以來

32、，歷經(jīng)時空之改變，是否價值依舊。如肯定之，其內(nèi)涵又如何？”誠如此言，誠信原則從產(chǎn)生到發(fā)展，直到今日規(guī)定于各國民法，其價值與內(nèi)涵實不相同。在歷史上，誠信原則長期以道德標準的方式存在著，偶有法律規(guī)定誠信原則，也只是起到當事人意思自治補充的作用。如1863年撒克遜民法典第858條規(guī)定，契約之履行應遵守誠實信用，依誠實人之所應為者為之。但是依照該法，當事人可依約定排除誠信原則的適用。而到了19世紀末，無限制的契約自由和自由放任主義產(chǎn)生了危機，社

33、會矛盾激化，經(jīng)濟危機頻發(fā)。經(jīng)濟生活的劇變引發(fā)個人本位向社會本位的轉(zhuǎn)變，誠信原則此時起到了更大的作用。二戰(zhàn)以后，發(fā)達國家進入現(xiàn)代化市場經(jīng)濟時期，社會關(guān)系更為復雜，法官能動性得到加強，誠信原則地位進一步提高。甚至有學者將之稱為“帝王條款”。“帝王條款”之意，乃指誠實信用原則由于將道德規(guī)范和法律規(guī)范合為一體，兼有法律調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的雙重功能，使法律條文具有極大的彈性。法院因而實際擁有了極大的自由裁量權(quán)，甚至在一定條件下可以排除當事人的意思自治

34、，而直接調(diào)整當事人之間的權(quán)利義務關(guān)系，從而被</p><p>　　我國民法通則第4條規(guī)定“民事活動應當遵循誠實信用的原則。合同法第6條規(guī)定“當事人行使權(quán)利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”這兩條規(guī)定是誠實信用原則在民商法中總的體現(xiàn)。由于我國《民法通則》立法之簡略，誠信原則在其中未有充分體現(xiàn)。而在《合同法》中，通過總則條文與分則條款的配合，使誠信原則得到較徹底的執(zhí)行。如《合同法》第92條規(guī)定，合同的權(quán)利義務終止后，

35、當事人應當遵循誠實信用原則，根據(jù)交易習慣履行通知、協(xié)助、保密等義務?；谡\信原則而產(chǎn)生的先合同義務、附隨義務、后合同義務等分則條款使誠信原則得到了充分體現(xiàn)。除合同法以外，其他民商事單行法，如《擔保法》、《保險法》、《票據(jù)法》、《證券法》等，也普遍確立了誠信原則的基本原則地位。但毋庸諱言，誠信原則的功能和作用并未能完全體現(xiàn)，這還有賴于學者們對于誠信原則研究的深入。</p><p>　　回溯誠信原則從產(chǎn)生到在民法中充

36、分發(fā)展的過程，可以發(fā)現(xiàn)，誠信原則在西方與在中國的發(fā)展動因不同，發(fā)揮的實際效果也很不相同。羅馬法之所以能夠產(chǎn)生誠信原則，并非商品經(jīng)濟或市場經(jīng)濟多么發(fā)達，只是商品交換和契約行為成為常態(tài)，為了應對日益增加的交易糾紛，誠信原則應運而生。而在中國民法通則規(guī)定誠信原則以前，誠信這一語源代表著傳統(tǒng)道德規(guī)范，并不具有法律意義。在民法通則規(guī)定誠信原則的時期，中國正在變革的關(guān)口，商品經(jīng)濟僅具雛形。民法的發(fā)達，其前提是經(jīng)濟的發(fā)展；經(jīng)濟的發(fā)展，培育起“市民社會

37、”，“市民社會”的發(fā)展反過來會加速現(xiàn)代民法的完善和成熟。誠信原則在現(xiàn)代西方能夠發(fā)揮重要作用，源于整個社會體系無論在經(jīng)濟領(lǐng)域還是社會心理層面均經(jīng)過了長期發(fā)展，有了適宜的土壤。在中國經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，民法將發(fā)揮日益重要的作用，而誠信原則也將扮演更重要的角色。</p><p>　　2、誠實信用原則向公法領(lǐng)域的滲透</p><p>　　傳統(tǒng)觀念中，誠實信用原則為私法之原則，但隨著學者們研究的深入

38、，該原則逐漸滲入公法領(lǐng)域，成為民事訴訟法、行政法乃至整個公法部門的基本原則。因為，“按公法和私法，雖各有特殊性質(zhì)，但二者亦有其共同之原理。私法規(guī)定表現(xiàn)一般法理者，亦可適用于公法關(guān)系，私法中誠信公平之原則，在公法中當亦有其適用?！崩碚撗芯康纳钊胍餐苿又鴮嵺`的前進。在世界各國的法律實踐中，該原則在公法中的作用也為立法實踐或判例確認，如德國與日本的民事訴訟法，英國的行政法與美國的刑事訴訟法中均有該原則的具體體現(xiàn)。</p><

39、;p>　　1924年，德國民事訴訟法典規(guī)定了“真實義務”，即當事人應當完全真實地陳述案件事實。1926年，承接德國民法傳統(tǒng)的日本在民事訴訟法中確立了信義原則。此后德國在修改后的民事訴訟法中將真實義務原則發(fā)展為協(xié)同關(guān)系原則，而我國澳門特別行政區(qū)《澳門民事訴訟法典》進一步規(guī)定為善意原則。誠實信用原則由最初只規(guī)定當事人之間的真實義務開始向協(xié)調(diào)法院、當事人和其他訴訟參與人之間的整體關(guān)系演變。</p><p>　　在

40、其他公法部門領(lǐng)域，誠信原則也有所體現(xiàn)。我國有學者將誠信原則列為憲法的基本原則，由誠信原則推導出信賴利益保護原則，從而將國家賠償?shù)戎贫葰w納為誠信原則的具體制度體現(xiàn)。除信賴利益保護原則以外，誠信原則在憲法中還引申出法的安定性原則。在這一點上，可以明確看出誠信原則適用于憲法與適用于民法的大不同。由于民法的意思自治特性，誠信原則更多的約束民法主體雙方行為，法官適用自由裁量權(quán)在一定意義上是對法的安定性原則的反動。而誠信原則在憲法中的安定性要求，無

41、疑要強于民法的要求。因為經(jīng)濟生活一日千里，民法規(guī)則必須盡快適應新情況的要求，而憲法規(guī)定國家根本制度，其安定性要求遠較其他法為重。民法之誠信原看重雙方主體的行為，給民法主體雙方以及法官一定的“授權(quán)”，而憲法之誠信原則更重約束作為一方的國家或者政府，是為“限權(quán)”。</p><p>　　在法治國家，政府誠信是行政法的基本要求，行政法通過對行政權(quán)力的控制與平衡改善政府信用。一些國家和地區(qū)在法律上亦開始對誠信原則予以明確的

42、宣示。如1996年葡萄牙行政程序法規(guī)定，行政活動中以及行政活動的所有手續(xù)與階段，公共行政當局與私人依照善意規(guī)則行事并建立關(guān)系。韓國在1996年行政程序法更明確規(guī)定，行政機關(guān)執(zhí)行職務應本于誠實信用為之。我國臺灣地區(qū)的行政程序法第1條亦規(guī)定，行政行為應以誠實信用之方法為之，并保證人民正當合理的信賴。誠信原則在不少國家及地區(qū)行政法中已經(jīng)占據(jù)基本原則的地位。</p><p>　　誠實信用原則源于私法，卻漸為公法諸部門所借

43、鑒。學者對此現(xiàn)象有多種解釋，大致可歸納為幾點：首先，誠實信用原則符合法的一般理念，體現(xiàn)了法的衡平價值。我國臺灣學者林紀東認為,法律原為社會生活規(guī)范,為的是謀求社會生活之安定與發(fā)展,而欲求社會生活之安定與發(fā)展,則社會各分子間,自須誠信不欺才能達到其目的。從另一方面來說,法律之任務,是為了實現(xiàn)正義與公平。行使權(quán)利、履行義務,均依誠實信用原則,符合正義與公平的理想。特別是在今日福利國家時代,政府滲入人民私生活范圍,日漸擴大,昔日在行政法上隱而

44、未見的誠實信用原則,尤有適用于政府與人民相互間之必要。</p><p>　　其次，誠實信用原則使缺乏彈性的法條與紛繁復雜的現(xiàn)實之間擁有了一定的張力。進入21世紀，無論是信息革命，還是生物學的重大進展，甚至在存續(xù)了上千年的人類經(jīng)濟生活中，不斷的變革都使人們面臨新的問題。囿于法律的穩(wěn)定性，當古板的法條無法回應現(xiàn)實，必須要有具有相當靈活性的法律原則充當連接過去與現(xiàn)實的橋梁，緩沖法條與法理之間的矛盾。誠信原則在私法中賦予

45、法官自由裁量權(quán)，在公法中實質(zhì)上為公權(quán)力的行使者附加了更多義務。</p><p>　　最后，誠實信用原則可以更好的降低行政運作成本。由于政府天然地壟斷行政權(quán)力，并且無法準確的如企業(yè)般進行成本與產(chǎn)出的收益分析，加之政府自身的“自利性”，行政成本的膨脹已成為一個嚴重問題。具體表現(xiàn)為：第一 ，行政立法缺乏成本—收益分析觀念。行政立法是政府行政權(quán)運作的一種重要方式，但是行政立法所形成的行政法規(guī)必然也有其規(guī)治成本和社會效益的

46、權(quán)衡問題，所以行政立法時也應進行成本—收益分析。第二 ，行政行為模式僵化、功效不足。僵化的行政行為模式是指計劃經(jīng)濟體制下的“命令—服從”模式，行政行為多表現(xiàn)為以強制行政權(quán)力為執(zhí)行保障的強制性行政行為。隨著市場經(jīng)濟體制的確立、發(fā)展和完善，指導性計劃將逐步取代指令性計劃，強制性行政行為受到理性準則的挑戰(zhàn)，行政相對方尤其是市場的微觀主體勢必有意或無意地抵制強制性行政行為，從而行政效率受損，行政主體也因環(huán)節(jié)層次極多而導致運作成本很高。第三，行政

47、程序立法滯后。在我國有關(guān)行政程序的法律規(guī)定都散見于各相關(guān)行政實體法中，缺乏統(tǒng)一性。行政程序立法滯后帶來兩類成本問題：一是針對行政主體而言，由于行政權(quán)力行使沒有一個法定的、總則性的程序可供遵守，行政主體必須費神于事事皆異的法律程序</p><p>　　以上兩點是從法學的角度論證誠實信用原則的法理基礎(chǔ)。但誠實信用原則之所以能夠進入公法視野，哲學意義上的根本原因在于一個永恒的矛盾：人類自身的有限理性與對安定性的無限渴望

48、。人生而自由卻無往不在枷鎖之中，只因自身對于不能預見的未來的恐懼，人類無法不將自己的權(quán)利交出大部，以求規(guī)則的約束。但基于有限理性的緣由，我們永遠制造不出完美無缺的規(guī)則，如同我們無法造出巴別塔。誠實信用原則正是在一定程度上放棄了無限理性理念的追求。但是從確切的意義上而言，法條為人所擬定，誠實信用原則又何嘗不是人們理念的創(chuàng)造？放棄了嚴格的規(guī)則主義，在具體的法律實踐中對于誠信原則與具體案件的結(jié)合被迫交予法官的自由裁量權(quán)認定。如此，這不又變成了

49、對于法官有限理性的否認？我們必須認識到所謂法治的每一個環(huán)節(jié)必然是環(huán)環(huán)相扣，不存在一種可以自給自足獨立于其他制度以外的制度。鑒于此，沒有完善的法官選任與責任追究等制度，自由裁量權(quán)的危害更甚于嚴格規(guī)則主義的危害。</p><p>　　（二）誠信原則在我國稅法中適用的理論依據(jù)</p><p>　　在上文中，追溯了誠信原則的發(fā)展歷程以后，我們發(fā)現(xiàn)了其向公法領(lǐng)域滲透的趨勢?？梢哉f，公私法“井水不犯河

50、水”這種僵化理論的破除為誠信原則適用于稅法掃清了理論上的一個障礙。然而，其是否對稅法有適用價值，還要考慮現(xiàn)實的需要。</p><p>　　1、誠信原則的適用源于現(xiàn)實需要</p><p>　　研究一項法律制度或者法律原則存在的價值，無非要從兩個角度入手。其一，沒有這項原則或制度的時候現(xiàn)狀如何，是否現(xiàn)有制度存在缺陷，導致諸多迫切需要解決的問題；其二，如果將這項原則或制度引入其中，是否能夠解決現(xiàn)

51、存問題。</p><p>　　當下的中國，信用普遍缺失，在稅法領(lǐng)域同樣如此。納稅人偷、逃、欠稅現(xiàn)象嚴重，而作為政府代表的稅務機關(guān)和稅務執(zhí)法人員也同樣存在很多違背誠信的行為。從國家角度說，稅乃國家延續(xù)的物質(zhì)根本，這些問題危害了國家的發(fā)展。從納稅人角度說，稅務部門的不誠信行為打擊了納稅人信心，損害了納稅人權(quán)利。現(xiàn)實問題表明現(xiàn)有的制度存在缺陷，需要修補。其次，將誠信原則引入稅法中，并不是說在稅收基本法之中規(guī)定該項原則即

52、可，更重要的是做出一系列制度設(shè)計。例如，為了使納稅人誠信，應當建立覆蓋全國、廣泛而有效的納稅人信用體系，使納稅信用成為市場交易的“通行證”；為了讓稅務機關(guān)恪守誠信，要提高稅收立法層級，擴展稅收監(jiān)督途徑等。假使這些制度能夠建立，會在很大程度上彌補現(xiàn)有制度缺陷。以上便是稅法適用誠信原則的現(xiàn)實意義。</p><p>　　2、稅收之債理論的承認是誠信原則適用的前提</p><p>　　依照傳統(tǒng)理論

53、，稅不過是國家依照公權(quán)力要求個人強制、無償繳納的產(chǎn)品，則無誠實信用原則適用的余地。雖然在理論上各國都承認人民主權(quán)理論，但基于出發(fā)點的不同，傳統(tǒng)理論下的稅法對于公權(quán)力的限制，更多依賴于其他公權(quán)力的制衡，而不著眼于提高人民的實際權(quán)利以制約公權(quán)力的膨脹。正如霍布斯所說，國家是如同怪獸一般的存在。如果僅著眼于公權(quán)自身的制衡，無法完全控制其膨脹的沖動。傳統(tǒng)理論的缺陷就在于忽視加強納稅人自身權(quán)益保護制度建設(shè)，僅賦予稅之強制和無償?shù)奶卣?，無法從私權(quán)的

54、層面對稅務機關(guān)和國家起到實質(zhì)性的監(jiān)督作用。公共財政理論認為，稅作為國家公共收入的一部分，其目的除了維持國家存續(xù)的成本以外，更重要的在于滿足民眾的公共需要。傳統(tǒng)理論忽視了國家作為公共收入和公共支出的中介者與其人民之間一定程度的平等性，而從誠信原則的起源和發(fā)展脈絡來看，無不立足于平等的主體之間，即使只是一定程度上的平等。誠信原則進入憲法領(lǐng)域，源于從理論上理清了國家與人民之間的平等關(guān)系；誠信原則進入行政法領(lǐng)域，其理論依據(jù)也屬于從憲法理論而來的

55、延伸。雖然在公法領(lǐng)域的具體權(quán)利義務設(shè)計中，沒有辦法真正實現(xiàn)政府與人民權(quán)利之間的完全平等與平衡。但平等意識的引</p><p>　　首先，需要明確稅收之正當性從何而來以及國家與納稅人的關(guān)系。如果忽視憲政角度的討論，則稅法學將變?yōu)榧兗夹g(shù)性的稅收學。雖然任何有關(guān)國家權(quán)力來源的論證，都不是實證的現(xiàn)象描述，而是純粹的理論訴求，但它表達了人類控制國家權(quán)力的理想和追求。稅收正當性的討論目的在于塑造一種信仰，從而使人類從國家暴力

56、的陰影中走出，能夠建構(gòu)一個文明、和諧和保障人權(quán)的稅收國家。如此，國家的存在才能獲得合法性基礎(chǔ)。</p><p>　　關(guān)于稅收根據(jù)，在西方，有公共需要說和稅收交換說。公共需要說是西方財政稅收理論的基礎(chǔ)學說，它將稅收與財政支出聯(lián)系起來，認為財政支出滿足的是私人通過市場交換所無法滿足的公共需要，或者通過財政支出的形式滿足公共需要比由私人去滿足更有效率。而稅收收入正是滿足公共需要的財政支出的物質(zhì)基礎(chǔ)，故有其存在的必要性。

57、由于公共需要的范圍按私人無法提供相關(guān)公共物品的方式或供給效率不高的標準來判斷，因此在公共需要說中，私人以及私人需要仍然是基礎(chǔ)性的，它決定著公共需要的范圍和公共物品的提供方式，這與市場經(jīng)濟的個人主義觀念完全契合，同時也為課稅提供了理論依據(jù)。</p><p>　　西方的稅收交換說則是隨著公共物品論的形成而在稅收依據(jù)問題上逐步形成的主流觀點。公共物品論是在公共需要說的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，它引入了邊際價值說，認為財政支出對

58、每個納稅人的邊際效用價值不一，因此需為之支付的價格也不一樣。稅收就是獲得這種價值的代價。按照這種說法，賦稅被看成“公共物品”的影子價格，是個人對公共物品的消費自愿付出的代價。因此，政府與納稅人之間在稅收上的關(guān)系類似于私法上的市場主體自愿交換的關(guān)系，他們之間并不存在著必然的不平等，在這種意義上講，政府與納稅人之間的關(guān)系是一種契約關(guān)系，因而可以適用誠實信用原則。</p><p>　　作為經(jīng)濟法的一個子部門,稅法不但具

59、有所謂“公法”的特征,而且還同時具有很強的“私法”色彩。這一切都決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實信用原則引入稅法并沒有理論上的障礙。日本稅法學家認為,根據(jù)法的一般原理,應當允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運用信用法則的原理。從司法實踐看,日本已有判例認為,違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應屬無效,在實踐上掃清了阻礙誠實信用原則適用于稅法的障礙。</p><p>　　誠實信用原則在民事法律關(guān)系中僅適用于平等的主體

60、之間，而稅收法律關(guān)系異于民事法律關(guān)系。我們可以做如下理解：民事法律關(guān)系中的主體處于平等地位，而稅收法律關(guān)系中的主體可以從宏觀與微觀兩個方面加以探討。在宏觀的稅收法律關(guān)系中，國家是公共資源的壟斷性提供者，與作為整體的納稅人之間可以理解為“代理人”與“本人”的關(guān)系，因而具有平等性。從微觀層面看，由于公權(quán)力的強制特性，作為個體的納稅人與稅務機關(guān)在法律地位上應該也是平等的，但在實際的權(quán)利義務上無法平等。就整個社會的權(quán)利義務配置來說，總體的權(quán)利總

61、量對應著一定的義務總量，這個規(guī)律就是權(quán)利義務領(lǐng)域的“能量守恒定律”。這個定律著眼于總體與長期的守恒，但并不意味著追求每個具體法律關(guān)系中權(quán)利義務的對等。誠信原則的作用就在于從總體和長期的過程來平衡雙方權(quán)利義務，限制任何一方濫用權(quán)力或權(quán)利。稅收法律關(guān)系自己固有的特性在很大程度上將成為左右誠實信用原則能否在稅法中得以存在的前提。因此，探討稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是論證誠實信用原則在稅法上適用的先決條件和邏輯前提。</p><p&

62、gt;　　稅收法律關(guān)系分為稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系，而稅收征納法律關(guān)系又分為稅收實體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系。稅收體制法律關(guān)系，是國家立法機關(guān)與行政機關(guān)以及中央國家機關(guān)與地方國家機關(guān)之間在稅收立法權(quán)和稅收征管權(quán)等方面的權(quán)力分配關(guān)系，這明顯屬于公法性質(zhì)的法律關(guān)系，具有明顯的權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。而稅收征納實體法律關(guān)系類似于私法上的債務關(guān)系，但又不同于私法上的債務關(guān)系，因為它是以國家的政治權(quán)力而不是以財產(chǎn)權(quán)力為權(quán)利基礎(chǔ)的，是一種公法上

63、的債務關(guān)系。稅收征納程序法律關(guān)系，是征稅機關(guān)在進行稅款征收和稅務管理的過程中與納稅人之間所發(fā)生的權(quán)利義務關(guān)系，這種關(guān)系具有命令與服從的性質(zhì)，即權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。稅收征納程序主要是一種行政程序，違反這一程序的救濟程序也主要是行政復議和行政訴訟，因此，在現(xiàn)實中它是一種公法性質(zhì)的法律關(guān)系。那么，誠信原則能否適用于稅收征納法律關(guān)系呢？答案是肯定的。</p><p>　　我們可以從三個層次來理解稅收法律關(guān)系的性質(zhì)：首先，稅收

64、實體法和程序法的分立是現(xiàn)代稅法的基本結(jié)構(gòu)，實體法在稅法中具有獨立意義，不再是依附于程序法的附庸。稅收實體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務關(guān)系，而稅收程序法則更多的受到公法上權(quán)力服從關(guān)系支配。其次，在現(xiàn)實生活中，原本應該獨立于稅收程序法的實體法律關(guān)系仍然受到行政權(quán)的掣肘。因此，稅收法律關(guān)系事實上表現(xiàn)出權(quán)利服從關(guān)系的特征。最后，從原理上看，為了推進稅法學與傳統(tǒng)行政法學的訣別，稅法學必須以實體法為核心。稅收程序只是實現(xiàn)稅收債權(quán)的法律保障，應當以

65、稅收債務關(guān)系說為基礎(chǔ)，將程序權(quán)力置于實體法的制約之下。通過以上論述，我們可以明了，稅收征納法律關(guān)系從理論上應當服務于稅收實體法律關(guān)系，從而為稅收之債理論應用于稅法整體鋪平了道路。</p><p>　　把稅收視為一種公法上的債，從而導致與稅收相關(guān)的一系列理論問題發(fā)生了重大變革，這一變革不僅僅是理論上的，它對于稅收立法、執(zhí)法、司法、守法以及稅收法治建設(shè)都將產(chǎn)生長遠的影響。在理論上，由于稅收之債概念的提出，稅法便可以借

66、鑒民法債法的理論，重新審視稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，重構(gòu)稅法的體系。稅收之債理論提供了稅法學上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。由此，它賦予了稅法以嶄新的地位和體系。在實踐上，可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機關(guān)權(quán)力的濫用，誠實信用原則也因而具有了適用于稅法的理由和可能。</p><p>　　二、誠信原則在稅法中的功能與地位</p><p>　

67、　誠實信用原則是一般法律原則，而稅法是法律的一個特殊領(lǐng)域，一般與特殊的結(jié)合必然帶來特殊的問題。具體而言，誠實信用原則給稅法帶來的特殊問題，主要體現(xiàn)在它與稅收法定原則以及信賴利益保護的關(guān)系問題。</p><p>　　（一）誠信原則在稅法中的內(nèi)涵與功能</p><p>　　誠信原則原本為道德要求，被立法者規(guī)定為法律條文以后，成為一項法律規(guī)范。誠信原則與一般法律規(guī)范的不同點在于，其以社會倫理觀念

68、為基礎(chǔ)，是對道德理念的法律技術(shù)化操作。按梁彗星先生的說法，誠信原則將道德規(guī)則與法律規(guī)則合為一體，因而同時具有法律調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的雙重功能，使法律獲得更大的彈性，法官因而享有較大的公平裁量權(quán)，能夠排除當事人意思自治而直接調(diào)整當事人之間的權(quán)利義務關(guān)系。作為由國家制定的社會規(guī)范，法具有告示、指引、評價、預測、教育和強制等規(guī)范作用。誠信原則作為法律規(guī)范，在告示、指引和評價等方面體現(xiàn)著立法者通過法律條文對于全體公民的道德期望。這種道德調(diào)節(jié)可能并不

69、具有強制意味，但隱含著立法者代表公意的指引，違反者即使沒有受到法律的強制懲罰，也會在社會輿論及自我評價的心理層面受到打擊。除了道德層面的“強制”的“潛移默化”，誠信原則更是滲透于法律的具體條文中，通過國家強制力的保障得以實現(xiàn)。</p><p>　　誠實信用原則的內(nèi)容極為概括抽象，屬于一白紙規(guī)定。其特征在于，內(nèi)涵和外延的不確定性，它是概括的、抽象的、無色透明的。誠信原則是未形成的法規(guī)，是給法官的空白委任狀。即使是關(guān)

70、于“法”這個概念，至今也并沒有一個能夠得到整個法學界認可的定義。尼采曾說，沒有自身歷史的東西才能被定義，這句話的正確性在于，任何定義只是對概念內(nèi)容的快照，不存在適應任何時間和空間的普世定義。法律規(guī)范是永遠不能從邏輯意義上的真實概念（客觀存在與認知的一致性）角度來判定“真”或“假”的。換而言之，任何一個定義均不可避免的反映著下定義者的價值觀，我們只有從基本的多數(shù)人認可的價值觀來判定法律規(guī)范是否適當、有益和必要，而無“真假”之分。理解了以上

71、的推論，才能了解誠信原則定義之不確定性根源所在。</p><p>　　1、稅法中誠信原則內(nèi)涵的界定</p><p>　　誠信原則規(guī)定于我國《民法通則》第4條、《票據(jù)法》第10條、《擔保法》第3條、《合同法》第16條等法律規(guī)范中。一般僅有一個直接條文，并無對于其定義的闡釋。徐國棟先生認為，誠信原則就是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡以及當事人利益與社會利益的平衡。一方面，誠信原則要

72、求主體有良好的行為，即客觀誠信；另一方面，要求主體有毋害他人的內(nèi)心意識，即主觀誠信。誠信原則就是立法者實現(xiàn)上述利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩(wěn)定與和諧發(fā)展。三方利益平衡是這一原則實現(xiàn)的結(jié)果，當事人以誠實、善意的心理和行為行使權(quán)利，履行義務，法官根據(jù)公平正義進行創(chuàng)造性的司法活動是達到這一結(jié)果的手段。</p><p>　　誠信原則在兩個方面發(fā)揮作用。首先，它是對當事人必須具備誠實、善意的內(nèi)心狀態(tài)的要求，對當事人進

73、行民事活動起著指導作用，以使良好的內(nèi)心狀態(tài)轉(zhuǎn)化為良好的行為；其次，誠信原則是對法官自由裁量權(quán)的授予。立法者考慮到法律難以包容諸多難以預料的情況，不得不把補充和發(fā)展法律的部分權(quán)力授予司法者，以誠信原則這樣的“一般條款”承認司法活動的創(chuàng)造性和能動性。</p><p>　　誠信原則在稅法領(lǐng)域中的定義并無變化，只是其作用的領(lǐng)域從民事活動轉(zhuǎn)到稅法部門，民事活動處于平等地位的當事人，轉(zhuǎn)變?yōu)樘幱诓黄降鹊匚坏亩悇詹块T和納稅人，其

74、對稅務行政部門和納稅人同樣有主觀誠信和客觀誠信之要求。至于在民法中可以發(fā)揮作用的法官自由裁量權(quán)的授予，在稅法部門中則要慎重考慮。所謂法官自由裁量權(quán)，一方面在法律沒有明確規(guī)定時起到“補白”即創(chuàng)制法律的作用，如學者所言，“在立法者對新問題還未作出規(guī)定之前，法學必須幫助法院創(chuàng)造新的法。雖然法院應該是立法的侍者，但它卻常常悄悄的戴上統(tǒng)治者的皇冠”；另一方面，當現(xiàn)實法律規(guī)定明顯違反實質(zhì)正義之時，法官當有權(quán)以內(nèi)心確信，參照法理和公意，推翻現(xiàn)有條文，

75、達致實質(zhì)正義。</p><p>　　在稅法領(lǐng)域，由于稅收涉及國家的存續(xù)和國民的生存發(fā)展，當以“稅收法定原則”為堅持的第一原則。當現(xiàn)有法律條文違背實質(zhì)正義，出現(xiàn)明顯的不合理時，在目前的政治體制下，只有通過人大代表提出法律修改建議，司法部門在受理行政訴訟時并無創(chuàng)制新法的權(quán)力。在現(xiàn)有法律并未覆蓋的方面，在稅法的空白處，出現(xiàn)稅法行政訴訟而無可明確適用的法條之時，由于我國采嚴格的大陸法系司法體系和層級管轄限制，只有由地方法

76、院提請最高法院給出司法解釋，或者由最高法院知會相關(guān)行政部門制定相應規(guī)則。</p><p>　　2、稅法中誠信原則的功能和定位</p><p>　　部門法的基本原則體系，作為憲法和法治基本原則與部門法具體規(guī)范之間的傳導媒介，不僅具有統(tǒng)帥立法和修法、補充立法漏洞、指導司法解釋和方便法制宣傳等實證功能，而且體現(xiàn)著該部門法的基本價值觀念，凝縮和描述了該部門法的根本性的實質(zhì)要素，構(gòu)成了該部門法的靈魂

77、，規(guī)劃了該部門法的出發(fā)點和歸宿。</p><p>　　學者們大多已認可稅法部門存在三大基本原則：稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。關(guān)于稅收效率原則，劉劍文先生認為，要確立效率原則作為稅法基本原則的地位，稅法學就必須回答其如何在整個稅法領(lǐng)域發(fā)揮作用，如何具體化為一系列相關(guān)規(guī)則以指導征稅主體和納稅主體的行為、如何處理與量能課稅原則的價值和規(guī)范沖突。如果我們只是抽象地肯定稅收效率原則，而對其作用范圍和方式?jīng)]有任

78、何限定，這無異于為立法權(quán)和行政權(quán)的無限擴張、損害納稅人合法權(quán)益大開方便之門。因此稅收效率原則仍然是一個有待深入研究的課題。誠信原則是否屬于稅法基本原則，如果屬于基本原則，與其他基本原則的關(guān)系又如何梳理，這個問題值得探討。張守文先生為理順稅法原則內(nèi)部的體系，將其分為稅法基本原則與稅法適用原則。稅法基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則，主要包括稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則。稅法的適用原則是在稅法的

79、解釋、稅收的征納等具體適用稅法的過程中應遵循的準則，主要包括實質(zhì)課稅原則、誠實信用原則、禁止類推適用原則、禁止溯及課稅原則。筆者贊同張守文先生對于稅法原則體系的梳理，即將其劃分為稅法基本原則和稅法適</p><p>　　一般認為，誠實信用原則在民法領(lǐng)域具有以下三項功能：第一，指導當事人行使權(quán)利、履行義務的功能。按照我國民法通則第四條的規(guī)定，凡一切民事主體，從事民事活動，均應遵循誠實信用原則。即要求當事人內(nèi)心堅持善

80、意，恪守信用，兼顧當事人利益和社會利益。第二，解釋、評價和補充法律行為的功能。如德國民法典第157條規(guī)定，契約之解釋應斟酌交易上習慣，依誠實信用原則為之。誠實信用原則適用之結(jié)果，可創(chuàng)造、變更、消滅、擴張、限制約定之權(quán)利義務，也可發(fā)生履行拒絕權(quán)、解除權(quán)及請求返還之拒絕權(quán)，更得以之為撤銷法律行為或增減給付之依據(jù)，或成立一般惡意之抗辯。第三，解釋或補充法律的功能。由于法律條文的抽象性，法條適用于具體案件時，必須以誠信原則作為指導原則。除了解釋

81、法律的功能，在法律欠缺或不完備時，誠信原則也可以起到漏洞補充作用。誠信原則的三項功能貫穿了民法運行的整個過程，體現(xiàn)出誠信原則作為民法基本原則的價值。</p><p>　　將誠信原則放到稅法領(lǐng)域觀察：第一，誠信原則對稅收立法具有指導功能。稅法基本原則本身需要法律來規(guī)定，但它一旦在法律上得到確認，就反過來對整個稅收立法發(fā)揮重要的指導功能。在稅收立法不甚完備、社會經(jīng)濟發(fā)展比較迅速的情況下，即使是那些還沒有規(guī)定在立法之中

82、的稅法基本原則的學理，如果能得到大多數(shù)人的認同，而且又能在我國憲法的制度和精神之中找到其根據(jù)，那就也可以作為我國稅收立法的參考性指導依據(jù)。現(xiàn)代憲政理論的核心在人民主權(quán)思想，倘若能夠?qū)崿F(xiàn)直接民主，立法便能夠直接反映民意。在這種理想化的國家里，并不需要憲法領(lǐng)域的誠信原則，因為法律就等于民意，立法者是人民。但是由于種種原因，世界各國普遍采用間接民主。政府成為人民的“代理人”，政府官員本身帶有利益傾向，加上選民的“理性無知”，使政府濫用“代理權(quán)

83、”成為可能。因此，誠信原則對于憲法部門的意義，是基于“主權(quán)代理”說，對政府施加“權(quán)利不得濫用”的約束。現(xiàn)今對于稅法的研究，已經(jīng)從起初局限于引入稅收學理論，上升到憲政民主的高度，稅法之保障納稅人權(quán)利歸根結(jié)底是憲法人民主權(quán)理論在稅法部門的“投影”。從這種思路來看，誠信原則從憲法到稅法是一以貫之的。如同有學者對財政法基</p><p>　　第二，對稅法適用的指導與制約功能。誠信原則對稅法適用的指導功能，導源于其對稅收立

84、法的指導功能：既然稅法的具體法律規(guī)范是在誠信的指導下制定的，那么，它的精神實質(zhì)也理所當然地要按照誠信原則的內(nèi)在要求來闡釋。可以把誠信原則，視為立法者向法律適用者傳達其具體立法目的和立法意圖的工具，因而也應當將其作為法律規(guī)范精神實質(zhì)的解釋依據(jù)。如果稅法的某一法律規(guī)范與財政法的基本原則相違背，或者社會經(jīng)濟情況的變化使其適用結(jié)果與誠信原則相違背，法官是否可以不適用該法律規(guī)范而適用誠信原則呢？這一問題是一些民法學者在研究民法的誠實信用原則時提出

85、的。對此問題持肯定說的學者認為，由于法的基本原則代表著人類最高理想，因此當具體法律規(guī)范的適用與此理想不合時，法官應排除該規(guī)范的適用而適用民法的誠實信用原則。而另一部分學者則以防止法官濫用權(quán)力和保持法律穩(wěn)定性為由，對上述問題持否定說。筆者贊成肯定說，因為法的基本原則與一般的具體規(guī)范都是由法律規(guī)定的，只不過法的基本原則較之于一般規(guī)范具有更高的法律效力。法院在極少數(shù)明顯的例外情況下，經(jīng)過最高人民法院核準之后，排除具體規(guī)范的適用而直接適用法的基

86、本原則，這也是一種司法行為，并未違反我國</p><p>　　第三，立法漏洞補充功能。韋伯曾經(jīng)把法律設(shè)想成自動售貨機,法律的適用純粹是機械的。但事實證明韋伯的設(shè)想并不正確。稅法雖然以稅收法定原則作為自己的基本原則,追求外在形式的客觀性和法定性,但稅法的適用同樣不可能是機械的。法條的文義需要解釋,法律漏洞需要填充,爭議事實需要認定等等,所有這一切都需要遵循一定的原則或規(guī)則,以保證法律適用的公正、公平,而誠實信用原則

87、就是這樣的一條重要原則。但是漏洞補充功能并不能適用于稅法所有部分。凡是涉及稅收管理體制和各級各類國家機關(guān)稅收權(quán)限的事項，不能由誠信原則來做所謂“漏洞補充”。這是因為此類事項不僅僅屬于稅法規(guī)范的內(nèi)容，也同時屬于國家憲政制度的一部分，需要與憲法、選舉法和組織法等屬于國家法范疇的立法保持高度一致。因此，即使某些方面留有空白，也不應僅依誠信原則來補充，只能留待立法來規(guī)范。凡是只涉及對具體稅收行政關(guān)系進行規(guī)范的事項，可以運用誠信原則進行立法漏洞的

88、補充。如果對該納稅人的特定行為法律上沒有直接的具體規(guī)定，稅務部門完全可以援用財政法基本原則或稅法的原則做出具體行政行為和行政復議決定。人民法院在處理這類行政訴訟案件時，也應當認可其合法性，因為稅收行政機關(guān)適</p><p>　　誠信原則在稅法中的功能從稅收法律規(guī)范的制定到適用，貫徹始終。因此，應當承認誠信原則的稅法基本原則地位。至于誠信原則所導致的稅法不確定性與稅收法定原則之間該如何協(xié)調(diào)，將在下文加以討論。<

89、;/p><p>　?。ǘ┱\信原則與稅收法定原則的協(xié)調(diào)</p><p>　　稅收法定原則，又稱稅收法定主義或稅收法律主義，指的是征稅必須有法律依據(jù)，并且要依法定程序征稅。稅收法定原則主要包括稅收要素法定原則、稅收要素明確原則和征稅合法性原則。</p><p>　　稅收法定原則是稅法至為重要的基本原則，是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益

90、和社會公益舉足輕重。最初，該原則的出現(xiàn)是為了反對國王肆意征稅，但發(fā)展到今天，其效力已不僅僅局限于稅法領(lǐng)域，而且上升到憲法層面。就美國而言，稅收法定原則不僅明確劃分立法機關(guān)和行政機關(guān)的權(quán)限，而且構(gòu)成了中央和地方分權(quán)的理論基礎(chǔ)。日本、比利時、新加坡等國甚至在憲法中加以規(guī)定。即便沒有明文規(guī)定的國家，釋憲者們也往往通過憲法解釋，從人民主權(quán)、權(quán)力分立等規(guī)定中推演出相關(guān)內(nèi)涵。</p><p>　　1、誠信原則與稅收法定原則相

91、互補充</p><p>　　根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。也就是說，稅收法定原則強調(diào)和追求的是外在客觀性和形式上的法定性。之所以如此，是為了有效保護居民的財產(chǎn)權(quán)免遭政府不必要的侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行約束和限制。而誠實信用原則首先是對當事人誠實、善意內(nèi)心狀態(tài)的要求，其次是對執(zhí)法者和裁判者

92、自由判斷與裁量權(quán)的授予。不管哪一種情況，誠實信用原則都從主觀心態(tài)方面對當事人、執(zhí)法者和裁判者的行為提出了要求。</p><p>　　但是，怎樣判明他們是否誠信卻沒有一個外在的、客觀的同一標準，由此決定了誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體“境遇”中的合理性與妥當性，也即誠實信用原則強調(diào)的是內(nèi)在主觀性和實質(zhì)上的合理性。如何正確處理稅收法定原則的外在客觀性、形式上的法定性與誠實信用原則的內(nèi)在主觀性、實質(zhì)上的合理性之間

93、的關(guān)系，是誠實信用原則在稅法中得以適用所必須解決的問題。應當說，誠實信用原則與稅收法定原則并不是簡單的沖突關(guān)系或相容關(guān)系，而是既相互補充，又需要協(xié)調(diào)的關(guān)系。</p><p>　　哈貝馬斯認為，現(xiàn)代社會面臨合法化危機，其根源是法律本身特別是法的制定有問題，如缺少道德的對話，沒有真正實現(xiàn)民主等。合法化危機的出路在于平等的、開放的、彼此信任的對話。也就是說，合法性與合理性最終必須統(tǒng)一。按照這一理論，誠實信用原則引入稅法

94、后所體現(xiàn)和追求的內(nèi)在客觀性和實質(zhì)的合理性與稅收法定原則所體現(xiàn)和追求的外在形式的客觀性和合法性之間，并不是互不相容乃至排斥的，相反，誠實信用原則是對稅收法定原則的有益和必要補充，是對抽象性的克服。</p><p>　　從另一個角度來說，稅法以稅收法定原則為最高原則，稅收法定原則的機能就在于使國民的經(jīng)濟生活具有法的穩(wěn)定性和預測可能性，因而稅法對于法的安定性要求會比其他的法域更強。而在稅法的適用上，法的安定性更要求誠實

95、信用原則的確立。誠實信用原則的一個重要機能就是在當事人之間確定誠實守信、以善意方式行使權(quán)利和履行義務的原則，特別是法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當事人之間的信賴利益，納稅義務人對于稅務行政之正當?shù)男刨?，全憑此原則加以保護。</p><p>　　從保護納稅人的利益看，稅收法定原則與誠實信用原則的根本宗旨和機能是一致的，實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的信義規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往

96、”這一公認的法治原則。此時，保護法的安定性和法的預測性的稅收法定原則與保護納稅人信賴利益的誠實信用原則也是一致的。</p><p>　　如在日本彈子機一案中，日本1929年的物品稅法并未明確將彈子機列入課稅目錄，在實踐中，稅務部門也未對彈子機征收物品稅。1967年日本國稅廳明確應對彈子機征收物品稅，制造商納稅以后紛紛向法院提起訴訟，要求確認處分無效并返還已納稅金。從納稅者的立場看，由于多年以來稅務部門并未對彈子機

97、征稅，客觀上造成了一種制造商們可確信和可預測的相對穩(wěn)定的法律狀態(tài)。法律的功能之一便是為人們提供指引以安排未來事務，稅收法定原則在低級別層面上之意義便是如此。在該案中，國稅廳的新法令改變了已經(jīng)形成定例和常規(guī)的狀態(tài)，表面上無可厚非，因為稅務部門依照征稅之根據(jù)也仍然是“法”。但是，稅收法定的根本目的在于限制具有天然擴張性的征稅沖動，其要保護的是納稅人權(quán)利，能夠作為征稅依據(jù)的“法”應該在實質(zhì)上是正義的。日本國稅廳的“形式正義”導致納稅人難以預測

98、的、不合理的不利益，損害了納稅人利益，從而在實質(zhì)上違反了稅收法定原則。稅收法定原則保護法的安定性和可預測性，誠信原則平衡納稅人與稅務機關(guān)的權(quán)利義務，兩個原則在該案中可以達到同樣效果。</p><p>　　但這并不意味著誠信原則與稅收法定原則之間擇一原則即可代替其他。因為從稅收法定原則的起源來看，其最初發(fā)軔的動因在于限制君主隨便征稅的權(quán)力，保護納稅人利益。其以保護納稅人權(quán)利，在稅法領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)逐步實現(xiàn)人民主權(quán)為根本宗旨

99、。而誠信原則除了平衡納稅人與稅務機關(guān)權(quán)利義務，從而對實踐中過于膨脹的稅務機關(guān)權(quán)力做出限制，實現(xiàn)納稅人保護這一目的之外，也并不忽視對于納稅人自身主觀動機和客觀行為的誠信要求。因而這兩個原則在保護納稅人權(quán)利的內(nèi)容上可能有局部重合，卻不能相互取代。</p><p>　　2、誠信原則與稅收法定原則也可能產(chǎn)生矛盾</p><p>　　誠實信用原則追求的是具體“境遇”的妥當性與實質(zhì)的合理性，而稅收法定

100、原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性，由于二者的追求并不完全相同，在實際應用中，誠實信用原則與稅收法定原則在一定情況下也會發(fā)生不和諧。例如，納稅人已經(jīng)對征稅機關(guān)做出的意思表示或課稅處分形成信賴，并已經(jīng)對自己的經(jīng)濟活動做出了適當安排，這時征稅機關(guān)若以原先做出的意思表示或課稅處分不正確為由而要重新做出，那么納稅人單方對征稅機關(guān)形成的相信就會被打破并且會因此遭到經(jīng)濟上的損失，因此應該適用誠實信用原則，以保護納稅人對征稅機關(guān)的信賴。但誠實信用