第五章 注冊會計師職業(yè)準則規(guī)范(1)

1、第五章 注冊會計師職業(yè)規(guī)范,一、注冊會計師及其資格確認（一）注冊會計師及其職業(yè)特征《注冊會計師法》第2條規(guī)定：“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。”注冊會計師在世界不同的國家和地區(qū)稱謂不盡相同，如“特許會計師”、“公共會計師”、“審計師”等?！白浴?、“特許”體現(xiàn)其資質(zhì)和管理的要求，“公共”則標志著獨立地為公眾提供專業(yè)服務(wù)的法律地位，“審計”則揭示了其最主要的職業(yè)活動。,第

2、一節(jié) 注冊會計師職業(yè)規(guī)范概述,在西方，注冊會計師作為“中介從業(yè)人員”，與建筑師、律師和醫(yī)師一樣，倍受人們的青睞。注冊會計師的基本特征：（1）工作性質(zhì)是高度專門化、技能化的，主要是腦力勞動而非體力勞動。（2）特殊的職業(yè)道德要求。（3）有相對封閉的成員組織。（4）享有較高的社會地位。目前四大國際會計師事務(wù)所：　普華永道（PricewaterhouseCoopers）畢馬威（KPMG）　　　　安永（Ernst &

3、amp; Young）　　德勤（Deloitte Touche Tohmatsu,《24/7華爾街》根據(jù)美國勞工部勞工統(tǒng)計局的“國家就業(yè)矩陣”針對2008年至2018年全美750個職業(yè)項目發(fā)展的評估，列出未來在美國國內(nèi)職缺將會增加最多、而且平均年薪至少6萬美元的10項工作。,“女碩士過勞死”探因 “四大”以瘋狂加班著稱,生病發(fā)燒 “不許請假” 骨科醫(yī)生 “熟悉‘四大’” 員工為何不敢說“不” ，“四

4、大”員工們實行的是層級明晰的金字塔式升遷結(jié)構(gòu)，員工職務(wù)和薪水完全掛鉤。四家會計所的薪酬標準差別并不大：第一年，本科稅前月薪5800元，研究生稅前6300元，第二年升到7000-8000元，這兩年被稱作Junior(初級審計員)。第三年到第五年是Senior(高級審計員)，月薪分別可達1萬元、1.3萬元、2萬元。第六年到第八年如升至經(jīng)理，月薪上升到3萬元及以上。,（二）注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍20世紀中期以后， 注冊會計師成為一個職業(yè)服務(wù)

5、者，其業(yè)務(wù)范圍除了傳統(tǒng)的“審計”以外，已經(jīng)擴大到鑒證業(yè)務(wù)和其他服務(wù)。,普華永道的業(yè)務(wù),安然事件以后，美國國會頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》中禁止美國會計師事務(wù)所從事可能引起利益沖突的非審計業(yè)務(wù)：（1）簿記服務(wù)以及為審計客戶提供的與會計記錄或財務(wù)報表相關(guān)的其他服務(wù)；（2）財務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計與實施；（3）評估或估價服務(wù)；（4）精算服務(wù)；（5）內(nèi)部審計外包服務(wù)；（6）管理職能或人力資源服務(wù)；（7）經(jīng)紀人、投資顧問或投資銀行服務(wù)；

6、（8）法律服務(wù)以及與審計無關(guān)的專家服務(wù)；（9）公眾公司監(jiān)管委員會根據(jù)有關(guān)規(guī)則認為不可提供的其他服務(wù)。,薩班斯法案 （ SOX法案）,2001年12月,美國最大的能源公司——安然公司,突然申請破產(chǎn)保護,此后,公司丑聞不斷,規(guī)模也"屢創(chuàng)新高",特別是2002年6月的世界通信會計丑聞事件,"徹底打擊了(美國)投資者對(美國)資本市場的信心"(Congress report, 2002).為了改變這一

7、局面,美國國會和政府加速通過了《薩班斯法案》(以下簡稱SOX法案),該法案的另一個名稱是"公眾公司會計改革與投資者保護法案".法案的第一句話就是"遵守證券法律以提高公司披露的準確性和可靠性,從而保護投資者及其他目的.",我國《注冊會計師法》第14、15條規(guī)定：注冊會計師可以從事審計、會計咨詢和會計服務(wù)業(yè)務(wù)?！禨OX法案》發(fā)布以后，許多學者探討我國注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍問題，至今未形成共識。業(yè)界從

8、2000年就呼吁進行的《注冊會計師法》的修訂也是一直未能出臺。,美國注冊會計師獨立性問題,（一）非審計服務(wù)問題 安達信公司為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還為其提供了大量非審計服務(wù)，非審計服務(wù)的收費（2700萬美元）也高于審計服務(wù)收費（2500萬美元）。因此，人們認為這種巨額的非審計服務(wù)收費影響了注冊會計師審計獨立性。,安然事件后，迫于輿論的強大壓力，向外界宣布了不再向?qū)徲嬁蛻籼峁┬畔⒓夹g(shù)咨詢和內(nèi)部審計服務(wù)。如，“五大”之一的安永已率先

9、分拆咨詢業(yè)務(wù)；當時的安達信隨后于2000年8月將安盛咨詢分拆；畢馬威于2001年2月通過首次公開募股，將旗下畢馬威管理咨詢公司分拆，并隨后改名為“畢博”；普華永道于2002年8月以35億美元的價格，將自己的咨詢業(yè)務(wù)賣給了IBM。（二）注冊會計師定期輪換制問題 注冊會計師定期輪換制問題包含兩層含義：一是審計合伙人的定期輪換；二是會計師事務(wù)所實行定期輪換，以避免與客戶長期的關(guān)系導(dǎo)致審計獨立性下降。此前，美國只是要求審計合伙人實行7年輪換

10、制，并未要求事務(wù)所進行輪換。 安然公司成立16年來，其財務(wù)報表一直由安達信審計。很多人懷疑這種長期的合作關(guān)系會“日久生情”，從而影響注冊會計師審計的獨立性。,（三）會計師事務(wù)所回避制問題 安然、全球電信、廢品管理公司等的多名高級管理人員，原來都曾是安達信的雇員。人們將這種注冊會計師從會計師事務(wù)所向?qū)徲嬁蛻袅鲃拥默F(xiàn)象稱為“旋轉(zhuǎn)門(Revolving Door)”現(xiàn)象，認為這是導(dǎo)致注冊會計師缺乏獨立性的主要因素之一，因此要求注冊會計

11、師必須經(jīng)過一段“冷卻期（Cooling off ）”后，才可以到原來的審計客戶任職，或者當客戶有從會計師事務(wù)所調(diào)入的高層管理者時，會計師事務(wù)所應(yīng)該實行回避制度，不應(yīng)接受該客戶的審計業(yè)務(wù)。但是，會計師事務(wù)所認為，限制注冊會計師的流動，將在一定程度上影響事務(wù)所的人才競爭秩序。因為注冊會計師的職業(yè)發(fā)展如同一個依次上升的臺階：由初級到高級，再由高級到經(jīng)理，然后才是合伙人。而成為合伙人的只能是極少數(shù)，因此“升遷或走人”是貫穿整個過程的一項政策，而

12、公司（包括客戶）始終是注冊會計師分流的一個重要渠道。,（三）注冊會計師資格的取得考試：符合條件報名參加考試——5年內(nèi)通過全部課程的考試（符合免試條件的可以免試1門），取得全科合格證書專業(yè)階段考試6門課程（會計、審計、財務(wù)成本管理、公司戰(zhàn)略與風險管理、經(jīng)濟法和稅法）整合階段考試（職業(yè)能力綜合測試）,注冊：申請加入注冊會計師協(xié)會，成為非執(zhí)業(yè)會員加入一家會計師事務(wù)所，從事審計業(yè)務(wù)2年以上，申請注冊，經(jīng)批準成為執(zhí)業(yè)會計師《注冊會

13、計師法》1994年1月1日起施行。截至2010年底，累計已有近15.4萬名考生通過全部科目的考試，而我國需要注冊會計師約為35萬人。,二、注冊會計師職業(yè)規(guī)范的意義和特征,（一）注冊會計師職業(yè)規(guī)范的意義1.注冊會計師職業(yè)規(guī)范的含義注冊會計師職業(yè)規(guī)范是注冊會計師在審計工作中應(yīng)當遵循的業(yè)務(wù)標準和行為準則。它有兩層含義：一是注冊會計師在審計工作中必須遵守的基本準則，如注冊會計師審計法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則等；二

14、是注冊會計師在審計工作中應(yīng)當盡量做到的標準，如注冊會計師職業(yè)道德準則等。,2.注冊會計師職業(yè)規(guī)范的意義一是可以規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為使注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中有章可循 二是可以提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量只要注冊會計師遵照執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量就有了保證 三是可以維護社會公眾利益 四是可以促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展 一是促進上市公司信息披露質(zhì)量的提高 二是維護證券市場秩序 三是推動國有企業(yè)的改革,

15、1、實踐性職業(yè)規(guī)范來源于職業(yè)實踐，根據(jù)職業(yè)實踐的需要形成。 2、完整性與注冊會計師相關(guān)的職業(yè)規(guī)范均屬于。,（二）注冊會計師職業(yè)規(guī)范的特征,（三）注冊會計師職業(yè)規(guī)范的演變,1、注冊會計師審計準則在美國的演變1）萌芽階段 2）誕生階段10條“公認審計準則”（3條一般準則、3條現(xiàn)場工作準則和4條報告準則）3）完善階段,2、中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范的沿革1）初步建立時期（新中國成立以前） 2）恢復(fù)和發(fā)展時期（1949~199

16、3年）3）基本形成科學體系時期（1994~2005年）4）完善并與國際趨同時期（2005年至今）,（四）注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系,執(zhí)業(yè)準則指南,鑒證業(yè)務(wù)準則45項,注冊會計師執(zhí)業(yè)準則,相關(guān)服務(wù)準則2項,,,,,注冊會計師法,,,,,,,注師職業(yè)道德準則,注師后續(xù)教育準則,質(zhì)量控制準則1項,審計準則41項,審閱準則1項,其他鑒證準則2項,,,,,,,,,,,鑒證業(yè)務(wù)基本準則1項,,,,第二節(jié) 中國注冊會計師業(yè)務(wù)準則,中國注

17、冊會計師業(yè)務(wù)準則包括：鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則鑒證業(yè)務(wù)準則由鑒證業(yè)務(wù)基本準則統(tǒng)領(lǐng)，按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則。其中，審計準則是整個執(zhí)業(yè)準則體系的核心。,審計準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。 審閱準則用以規(guī)范注冊會計

18、師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。其他鑒證業(yè)務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。相關(guān)服務(wù)準則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序、提供管理咨詢等其他服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。質(zhì)量控制準則用以規(guī)范會計師事務(wù)所

19、在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。,一、中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則,《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》的目的在于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標和要素，確定中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型。該準則共九章六十條，主要對鑒證業(yè)務(wù)的定義與目標、業(yè)務(wù)承接，以及鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)、鑒證報告

20、等鑒證業(yè)務(wù)的要素等方面進行闡述。,注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當遵守依據(jù)該準則制定的審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務(wù)準則。如果一項鑒證業(yè)務(wù)只是某項綜合業(yè)務(wù)的構(gòu)成部分該準則僅適用于該業(yè)務(wù)中與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的部分。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責任方之外的其他預(yù)期使用者，但在其他所有方面符合審計準則、審閱準則或其他鑒證業(yè)務(wù)準則的要求，注冊會計師和責任方可以協(xié)商運用該準則的原則。 注冊會計師執(zhí)行

21、司法訴訟中涉及會計、審計、稅務(wù)或其他事項的鑒證業(yè)務(wù)時，除有特定要求者外，應(yīng)當參照該準則辦理。,二、中國注冊會計師審計準則,中國注冊會計師審計準則共包括41項，用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。審計準則涉及審計業(yè)務(wù)的一般原則與責任、風險評估與應(yīng)對、審計證據(jù)、利用其他主體的工作、審計結(jié)論與報告、特殊領(lǐng)域?qū)徲嬃鶄€方面。,(一)一般原則與責任規(guī)范審計業(yè)務(wù)的一般原則與責任的準則具體包括八項，它們是：中國注冊會計師審計準則第11

22、01號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則第1111號——審計業(yè)務(wù)約定書第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制第1131號——審計工作底稿第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮第1142號——財務(wù)報表審計中對法律法規(guī)的考慮第1151號——與治理層的溝通第1152號——前后任注冊會計師的溝通。,(二)風險評估與應(yīng)對對風險評估與應(yīng)對進行規(guī)范的審計準則，共有五項，包括中國注冊會計師審計準則：第1201號——計劃審計工

23、作第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險第1212號——對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮第1221號——重要性第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序,(三)審計證據(jù) 審計證據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。與審計證據(jù)有關(guān)的審計準則共有十二項，包括中國注冊會計師審計準則：第1301號——審計證據(jù)第1311號——存貨監(jiān)盤第1312號——函證第1313號——分析程序第1314號——審計抽

24、樣和其他選取測試項目的方法第1321號——會計估計的審計第1322號——公允價值計量和披露的審計第1323號——關(guān)聯(lián)方第1324號——持續(xù)經(jīng)營第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計第1332號——期后事項第1341號——管理層聲明,(四)利用其他主體的工作涉及利用其他主體的工作的審計準則共有三項，包括中國注冊會計師審計準則：第1401號——利用其他注冊會計師的工作第1411號——考慮內(nèi)部審計工作第14

25、21號——利用專家的工作,(五)審計結(jié)論與報告 涉及審計結(jié)論與報告的審計準則共有四項，包括中國注冊會計師審計準則：第1501號——審計報告第1502號——非標準審計報告第1511號——比較數(shù)據(jù)第1521號——含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息,(六)特殊領(lǐng)域?qū)徲?與特殊領(lǐng)域?qū)徲嬘嘘P(guān)的審計準則共有九項，包括中國注冊會計師審計準則：第1601號——對特殊目的審計業(yè)務(wù)出具審計報告第1602號——驗資第1

26、611號——商業(yè)銀行財務(wù)報表審計第1612號——銀行間函證程序第1613號——與銀行監(jiān)管機構(gòu)的關(guān)系第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮第1632號——衍生金融工具的審計第1633號——電子商務(wù)對財務(wù)報表審計的影響,三、中國注冊會計師審閱準則,執(zhí)業(yè)體系中只有一項審閱準則，即：中國注冊會計師審閱準則第2101號——財務(wù)報表審閱該準則共7章31條，對審閱范圍和保證程度、業(yè)

27、務(wù)約定書、審閱計劃、審閱程序和審閱證據(jù)、結(jié)論和報告等進行了重點說明，以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)。,四、中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則,其他鑒證業(yè)務(wù)準則包括兩項：中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3101號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準則第3111號——預(yù)測性財務(wù)信息的審核,五、中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則,中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中的相關(guān)服務(wù)準則有兩項：中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第41

28、01號——對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準則第4111號——代編財務(wù)信息分別對注冊會計師執(zhí)行商定程序和代編信息這兩項服務(wù)提供指引。兩項準則分別從業(yè)務(wù)約定書，計劃、程序與記錄，報告等方面對注冊會計師執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息業(yè)務(wù)進行了規(guī)范。注冊會計師執(zhí)行這兩種相關(guān)服務(wù)都沒有獨立性要求，且出具的報告不發(fā)表任何鑒證意見。,案例1 銀廣夏,一、案情簡介銀廣夏股份公司以“倒推”的方法，根據(jù)“成本”計算出“銷售量”和“銷售價

29、格”，并據(jù)此安排每個月的進料和出貨單以及每月、每季度財務(wù)數(shù)據(jù)，同時采取虛開增值稅發(fā)票（實際交納稅金）、偽造銷售合同、采購合同、銀行票據(jù)、出口報關(guān)單手法：(1) 1999年虛增利潤1.7億元; (2) 2000年虛增利潤5.2 億元。其注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)并出具無保留意見，被移交司法機關(guān)偵察，2003年9月16日銀川中級法院作出判決：以出具證明文件重大失實罪分別判處注冊會計師劉某某、徐某某有期徒刑２年６個月、２年３個月，并各處罰金３

30、萬元。,案例1 銀廣夏,二、法院審理—公訴人起訴：明知銀廣夏及天津廣夏的財務(wù)報告可能虛假，卻未實施有效詢證、認證及核查程序 :1)指派的審計人員在對天津廣夏進行審計時，嚴重違反審計規(guī)定，委托天津廣夏董博等人代替審計人員向銀行、海關(guān)等單位進行詢證，致使董博得以偽造詢證結(jié)果;2)兩位會計師在不辨真?zhèn)?、不履行三級?fù)核有關(guān)要求的情況下，仍先后為銀廣夏出具了1999年度、2000年度“無保留意見”的審計報告，致使銀廣夏虛假審計報告向社會公

31、眾發(fā)布，造成投資者利益的重大損失。,案例2 法爾莫公司,法爾莫公司是擁有300家連鎖藥店的公司?！皬娏徺I”，即通過提供大比例折扣來銷售商品—以低于成本出售商品而招致了嚴重的損失。先將所有的損失歸入一個所謂的“水桶賬戶”，然后再將該賬戶的金額通過虛增存貨的方式重新分配到公司的數(shù)百家成員藥店中。他們仿造購貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認購貨卻不同時確認負債、多計或加倍計算存貨的數(shù)量。,案例2 法爾莫公司,注冊

32、會計師只對300家藥店中的4家進行存貨監(jiān)盤，而且他們會提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實物存貨，而把那些虛增的部分分配到其余的296家藥店。注冊會計師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊，他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價。這項審計失敗使會計師事務(wù)所在民事訴訟中損失了3億美元。那位財務(wù)總監(jiān)被判33個月的監(jiān)禁，莫納斯本人則被判入獄5年。,案例3 渝鈦白,重慶渝港鈦白粉股份有限公司（簡稱渝鈦白）是1992年9月設(shè)立的股份有

33、限公司。1993年7月在深圳證券交易所掛牌上市。1996年開始，公司業(yè)績開始出現(xiàn)滑坡，96年虧損額1318萬元。1997年公司經(jīng)營業(yè)績并未有好轉(zhuǎn)，為了掩蓋企業(yè)經(jīng)營業(yè)績不佳的事實，公司故意將實際上已于1995年底就完工且投入試生產(chǎn)的鈦白粉建設(shè)項目應(yīng)付債券利息約8064萬元計入在建工程成本，從而使97年的公司虧損額僅反映為3136萬元。,案例3 渝鈦白,實際上，該生產(chǎn)線96年就已具備生產(chǎn)能力，且小批量生產(chǎn)出了合格產(chǎn)品。之所以一直未能達產(chǎn)

34、驗收，主要是因流動資金不足及市場暫未打開。渝太白公司這樣做的主要原因是：96年公司已虧損1000余萬，97年公司帳面又虧損3000余萬。若加上這一筆借款利息，則累計虧損將接近1.2億元。這對于注冊資本為1.3億元的公司來說，若公布開來，投資者一定會懷疑其持續(xù)經(jīng)營能力。,問題,（1）審計差距分為兩類：Performance gap：審計人的執(zhí)業(yè)質(zhì)量低于審計準則的要求所形成的差距；Standards gap：審計所依據(jù)的標準（包括GAAP