iasb財務會計計量基礎研究評述

1、世界之窩Finance＆Acoeunting當前國際財務會計計量領域正經(jīng)歷著重大的變革。2005年11月國際會計準則理事會(IASB)發(fā)布“財務會計計量基礎一一初始計量”討論稿從概念上對資產(chǎn)和負債初始計量時的各種可選計量基礎進行論述。2006年9月，美國財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布第157號財務會計準則公告”公允價值計量”(SFASl57)統(tǒng)一和改進公允價值計量指南和披露。SFASl57發(fā)布后，IASB對其主要理論和方法進行分析研

2、究形成了對一些關鍵問題的初步看法。2006年11月，IASB將這些著法與SFASl57一同發(fā)布，作為其。公允價值計量”璜目的訶論穡。j本文對此進行介紹和評述。一。出臺背景討論稿是lAsB“財務會計計量基礎”項目第一階段研究成果主要分析資產(chǎn)和負債初始確認時可用的各種計量基礎項目第二階段研究主要針對資產(chǎn)和負債的后續(xù)計量基礎。IASB確定該項目原因是：①現(xiàn)有準則中的計量指南不適應計量實務需要許多重大計量問題尚未解決；②現(xiàn)有準則中多種計量基礎任

3、意混雜并用會計界在恰當計量基礎的選擇上爭論不休；③現(xiàn)有概念框架對會計計量的論述很不充分已不合時宣：④近年來。財務理論、資本市場，現(xiàn)值技術、統(tǒng)計概率公允價值計量及計算機和信息技術的發(fā)展為會計計量的改革和發(fā)展創(chuàng)造了條件。二、初始計量時的可選計量基礎討論稿以”決策有用”、“有用財務信息的質(zhì)量特征”和”公認資產(chǎn)和負債概念”等一般原則為評價標準，擬定歷史成本、現(xiàn)行成本可變現(xiàn)凈值、在用價值、公允價值和喪失價值depriV8lvalue)為初始確認時

4、的可選計量基礎?，F(xiàn)值未列入其中它不是計量基礎而只是某些計量基礎估價時可用的一種計量技術但是，現(xiàn)值技術提供了計算預期現(xiàn)金流量的數(shù)學方法并考慮了貨幣時間價值和風險因素因此研究如何將現(xiàn)值理念融入各種計量基礎非常重要。三概念分析34對魯與豁絳臺娥20075研夯評述李曉東于永生鬻(一)相關性初始確認時資產(chǎn)或負債可選計量基礎之間的差異主要源于：①”市場計量目標”與“特定主體計量目標”的差異；②界定資產(chǎn)和負債“價值影響因素”的差異?！笔袌鲇嬃磕繕恕笆?/p>

5、計量資產(chǎn)或負債在競爭市場條件下的交換價格該價格反映市場對未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性的預期并以等量風險的市場收益率為貼現(xiàn)率?！碧囟ㄖ黧w計量目標”關注報告主體預期該預期可能與市場價格所反映的預期具有顯著差異。如果資產(chǎn)或負債的任何計量結(jié)果與其市場價值不同，則該計量必是基于不同于市場預期的特定主體預期。對于外部財務報告使用者而言，市場計量目標具有重要的質(zhì)量特征使其在資產(chǎn)和負債初始計量時比特定主體目標更相關最重要的特征是：競爭市場力量會將不

6、同特定主體預期轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)或負債的單一價格，該價格公平地反映了計量日所有公開可得信息。市場計量目標假定任何計量日某一資產(chǎn)或負債只存在惟一的市場價格，但實際情況并非如此。同一計量日相同資產(chǎn)或負債市場價格之間的顯著差異可能是因為：①不同市場上交易的資產(chǎn)或負債存在差異；②特定主體的收費和信用存在差異。但這兩個因素不足以解釋所有差異?！眱r值影響因素”要視資產(chǎn)和負債的具體情況而定。合同約定資產(chǎn)和負債的價值影響因素受制于合同，因為預測未來現(xiàn)金流量、確

7、定資產(chǎn)或負債的風險價格都要依據(jù)合同。非合同約定資產(chǎn)和負債的價值影響因素包括其物理特性、所有權(quán)特性及計量日的位置和條件等?！爸Ц冻兄Z”不論是資產(chǎn)還是負債，在初始計量時都具有相同的價值影響因素，與該承諾相關的信貸風險也是市場定價時考慮的因素?！昂怂銌挝弧笔谴_定資產(chǎn)和負債價值影響因素的重要前提：初始確認時單個項目或投資組合的恰當核算單位通常是主體購置資產(chǎn)或承擔負債時的核算單位：非合同約定資產(chǎn)的恰當核算單位是其最小歸集或拆分單位，且資產(chǎn)以該單位

8、為基礎被使用或出售給主體帶來未來現(xiàn)金流量。分析“市場計量目標”還需要對“市場”、”充分市場條件”，“信息不對稱”和”多個市場”等相關問題進行具體說萬方數(shù)據(jù)明。市場上，一群熟悉情況、自愿、非關聯(lián)的當事人通過充分廣泛地交易使資產(chǎn)或負債達到其均衡價格，該價格反映了計量日市場對等量風險市場收益率的預期。市場參與者具有獲得公開可得信息的合理渠道，但不排除信息不對稱現(xiàn)象的存在。初始確認時獲得市場信息的最佳渠道通常是被計量資產(chǎn)(或負債)購買(或承擔)

9、交易發(fā)生的市場，因為該市場中交易的資產(chǎn)(或負債)通常與被計量資產(chǎn)(或負債)具有相同的價值影響因紊。有時買入價市場不存在(如被購買企業(yè))或買入價不相關(如履行服務義務)，此時，獲得市場信息的最佳渠道可能是脫手價市場。但是對計量日被計量資產(chǎn)或負債與市場交易的資產(chǎn)或負債的價值影響因素之間的差異進行識別并做出相應調(diào)整是任何情況下都必要的。具體界定市場準入的含義和不同形式也很重要。一些準則指出，以主體無法進入的市場為基礎來計量資產(chǎn)或負債的市場價格

10、是不恰當?shù)?。另一些準則將準入市場的價格與計量日立即出售資產(chǎn)或清償負債所收到或支付的金額聯(lián)系在一起但是，如果它們是根據(jù)已存在的合同支付條款或期權(quán)行權(quán)價格確定的而不是市場公開價格那么這些金額并不能代表市場價格。除了一般的”最高最佳使用”(highlandbestuse)預期之外，市場計曩目標不包含任何其他的對出售、清償、持有或使用資產(chǎn)或負債的預期。相同資產(chǎn)或負債在不同市場中存在價格差異的現(xiàn)象似乎與某一資產(chǎn)或負債在同一計量日只存在惟一市場價格

11、的觀點相矛盾。實際上，相同資產(chǎn)或負債存在多個市場往往是法律、法規(guī)和許可制度安排對市場準入進行限制的結(jié)果。(二)可靠性會計計量的可靠性包括反映的真實性、中立性和可核性。對可靠性的評價集中在某一計量基礎是否能反映其意在反映的經(jīng)濟情況或事項。如果有多種計量基礎達到了可接受的可靠性標準，則應選擇最相關的計量基礎。計量的不確定性影響計量的可靠性，包括：①估計不確定性如對現(xiàn)有不確定條件的估計和對未來結(jié)果的估計；②經(jīng)濟不明確性，即資產(chǎn)或負債的一些重要

12、價值影響因素是未知的或不可知的。對某一估計可靠程度的判斷應以計量日的事實情況和相關假設的有效性為基礎，而不能考慮估計結(jié)果，但估計的不確定性不同于估計的無常性。另外，對不確定性進行恰當披露的能力也是評價某一計量基礎可靠性的重要因素。四、對“公允價值”計量基礎的分析公允價值反映了市場價值的本質(zhì)特征它是初始確認時資產(chǎn)或負債最相關的計量基礎公允價值計量的目標就是要反映計量日資產(chǎn)或負債的市場價格。如果資產(chǎn)或負債不存在可觀察的市場價格，公允價值計量

13、目標就是估計假定市場存在情況下的市場價格。如果公允價值估計的可靠性是可接受的資產(chǎn)或負債在初始計量時應使用公允價值進行計量反世界之窩Finance＆Acceunting之應選擇能夠可靠估計的替代計量基礎但所選替代計量基礎應最符合公允價值目標。此外，還要對替代計量基礎的內(nèi)容進行解釋和描述。如果不能證明與市場預期一致，明顯地依據(jù)特定主體預期的計量基礎不能被冠以公允價值稱號。五、初始計量級次初始計量時的首選計量基礎是公允價值，當公允價值估計不可

14、靠時，選擇最佳替代計量基礎?；趯蕛r值及其他可選計量基礎的分析確定如下計量級次：①一級在初始確認或接近初始確認的時間內(nèi)與被計量資產(chǎn)或負債相同或相似資產(chǎn)或負債存在可觀察市場價格，并且對資產(chǎn)或負債的差異和時間差異的調(diào)整既可靠又符合市場預期。②二級，如果不存在滿足一級條件的可觀察市場價格，使用可接受的模型或技術來估計被計量資產(chǎn)或負債的市場價格，模型或技術的所有重要參數(shù)要反映可觀察市場價格它們是市場參與者應用該模型或技術進行定價的基礎。如果

15、滿足一、二級的條件，資產(chǎn)或負債初始確認時的公允價值計量就達到了可接受的可靠性標準。③三級在無法可靠估計公允價值的情況下資產(chǎn)或負債初始確認時應按現(xiàn)行成本計量，條件是該金額能夠被可靠估計并合理地反映主體所擁有的價值。如果現(xiàn)行成本與歷史成本沒有顯著差異用歷史成本替代現(xiàn)行成本是可接受的。④四級，主要依據(jù)特定主體預期的模型和技術。六、對討論稿的評價討論稿在財務會計計量基礎理論的研究方面有一些突破：①將“決策有用“、“信息質(zhì)量特征”和“資產(chǎn)與負債概

16、念”等公認原則作為評價可選計量基礎的統(tǒng)一標準有利于確保所選擇的計量基礎符合外部財務報告使用者的決策需要。②從計量目標和價值影響因素兩方面入手探討各種計量基礎，提出市場計量目標是反映資產(chǎn)和負債在競爭市場中的均衡價格，價值影響因素是影響資產(chǎn)和負債價值的特定因素(包括合同條款、物理和所有權(quán)特性及計量日的條件和位置等)還提出了信息不對稱和計量不確定性的問題這些方面的分析為財務會計計量研究提供了全新的視角有利于更全面更深入地認識各種計量基礎的本質(zhì)

17、。但是，討論稿也存在一些局限性：①將初始計量與后續(xù)計量隔離，不利于全面系統(tǒng)地研究計量問題。②將公允價值視為初始計量最相關的計量基礎而當前實務將歷史成本作為初始計量時的主要計量基礎；會計界普遍認為歷史成本是資產(chǎn)和負債初始確認時公允價值的最佳估計除非有證據(jù)表明公允價值與歷史成本有顯著差異。⑨新提出了一些會計計量的概念性問題，如計量不確定性等但對這些問題的分析沒有深入不足以支持其結(jié)論。懋(作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學院浙江財經(jīng)學院)20075