稅務(wù)會計計量屬性及其與財務(wù)會計計量屬性的比較

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援上旬窯07窯陰稅務(wù)會計計量屬性及其與財務(wù)會計計量屬性的比較【摘要】本文在對稅法的理解和認識的基礎(chǔ)上，對稅務(wù)會計計量屬性與財務(wù)會計計量屬性進行了比較，并提出了自己的看法?！娟P(guān)鍵詞】稅務(wù)會計財務(wù)會計計量屬性一、稅收計量與稅務(wù)會計計量稅收是國家為實現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力按照法律規(guī)定，通過稅收工具強制地、無償?shù)貐⑴c國民收入和社會產(chǎn)品的分配和再分配取得財政收入的一種形式。稅收是財政收入的主要來源，稅收離不開對征稅所得的

2、計量。所謂稅收計量，通俗地講就是計算納稅個體或單位的應(yīng)納稅額。通過查閱現(xiàn)行稅收法規(guī)體系，稅收計量由一般計量和與會計計量要素對應(yīng)的稅收計量（即稅務(wù)會計計量）兩種類型。根據(jù)我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）和《稅收征收管理法實施細則》（中華人民共和國國務(wù)院令第362號）的有關(guān)規(guī)定，稅收一般計量包括查賬征收、核定征收和定額征收。稅務(wù)會計計量主要是企業(yè)所涉及稅種應(yīng)納稅額的計算，應(yīng)納稅額=稅基伊稅率，在我國現(xiàn)行開征的稅種中

3、，稅率相對簡單，所以稅務(wù)會計計量主要是對各種稅基的確認和計量。由于財務(wù)會計與稅務(wù)會計為各自的目標(biāo)服務(wù)，目前大多數(shù)企業(yè)并不設(shè)置專門的稅務(wù)會計機構(gòu)，稅務(wù)會計并不是要求企業(yè)在財務(wù)會計的憑證、賬簿、報表之外再設(shè)一套會計賬表，而是對于收入和費用的確認標(biāo)準(zhǔn)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)相同的，在進行納稅申報時直接采用會計計量的金額；對于收入和費用的確認標(biāo)準(zhǔn)會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)不同的，按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。總之，不論是直接采用會計計量計算應(yīng)納稅額還是進行有限的

4、納稅調(diào)整，稅務(wù)會計都需要借助于會計計量，即應(yīng)用會計計量屬性。二、稅務(wù)會計計量屬性選擇由前面的分析可知，稅務(wù)會計計量屬性是現(xiàn)行會計計量屬性在稅收領(lǐng)域的具體應(yīng)用，是不是我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計計量屬性都可以用于稅務(wù)會計計量呢？答案是否定的。有哪些可以用，這涉及稅務(wù)會計計量屬性的選擇問題。有學(xué)者認為，稅務(wù)會計計量屬性源于稅法，基于對稅法的理解和認識，提煉出稅務(wù)會計計量屬性有四個，即歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價和公允價值。并且側(cè)重點是不同的，稅務(wù)

5、會計計量以歷史成本為主，以重置成本、現(xiàn)行市價為補充，在特定情況下采用公允價值。筆者贊同這種觀點，由于公允價值的定義存在過多的爭議，筆者認為，在沒有很好地界定公允價值概念的前提下，將現(xiàn)行市價與公允價值并列，作為單獨的計量屬性值得商榷。理由如下：其一，這種觀點是基于我國現(xiàn)行稅收法規(guī)，從中提煉出稅務(wù)會計計量屬性，這也只是我國稅務(wù)會計計量屬性，并不具有代表性。由于財務(wù)會計與稅務(wù)會計所服務(wù)的目標(biāo)不同，稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來雖是大勢所趨，但在

6、我國現(xiàn)階段并未真正分離，二者目前正處于一種互相依存的混合模式，即在稅務(wù)會計確認、計量和報告環(huán)節(jié)要體現(xiàn)稅法導(dǎo)向，在會計記錄環(huán)節(jié)則體現(xiàn)二者的“混合”，稅務(wù)會計在計量環(huán)節(jié)則是借助了會計計量屬性，換句話說，稅務(wù)會計計量屬性是會計計量屬性在企業(yè)稅務(wù)領(lǐng)域的具體應(yīng)用，按此邏輯，稅務(wù)會計計量屬性是不是不應(yīng)超越我國會計計量屬性的范疇呢？我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》在第九章介紹了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種會計計量屬性，其中并沒

7、有提到現(xiàn)行市價，那么現(xiàn)行市價作為稅務(wù)會計計量屬性合理嗎？其二，從現(xiàn)行市價與公允價值的定義來看，如果“現(xiàn)行市價”可以看做是稅務(wù)會計的計量屬性，那也只是通過“現(xiàn)行市價法”來確定當(dāng)期計稅基礎(chǔ)，即會計計量屬性———現(xiàn)行市價在稅收中的具體應(yīng)用，其定義可以參照美國財務(wù)會計概念公告規(guī)定，“市價（現(xiàn)行市價）”（亦稱脫手價值）是指在正常清算的情況下，銷售各該項資產(chǎn)時可望獲得的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值（葛家澍、林志軍，2001）。按照《美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號

8、———公允價值計量》的解釋，“公允價值是指，在計量當(dāng)天，市場參與者在交易中出售資產(chǎn)收到的價格或轉(zhuǎn)移負債付出的價格”，市場價格是金融資產(chǎn)（也包括非金融資產(chǎn)）的最佳估計，是最公允的輸出變量（葛家澍，2006），當(dāng)存在活躍市場時，現(xiàn)行市價成為確定公允價值的最為直接的方法，由此可見，公允價值的定義中已經(jīng)涵蓋了現(xiàn)行市價的定義?，F(xiàn)行市價這種計量屬性并不存在，況且，多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則并未將“現(xiàn)行市價”作為獨立的計量屬性，而是涵蓋于公允價值計量屬性內(nèi)。

9、筆者認為，“現(xiàn)行市價”無須作為獨立的稅務(wù)會計計量屬性，建議將其并入公允價值計量屬性。三、稅務(wù)會計計量屬性與財務(wù)會計計量屬性的比較通過前面的論述，筆者認為稅務(wù)會計計量屬性應(yīng)當(dāng)有歷李高波淵北京廣播電視大學(xué)北京100081冤陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊陰窯08窯援上旬史成本、重置成本和公允價值，但它們在具體應(yīng)用時又不同于財務(wù)會計計量屬性。1援歷史成本應(yīng)用的差異問題。在稅務(wù)會計中采用歷史成本計價的資產(chǎn)，“從始至終”（特殊規(guī)定除外）都將采用歷史成本

10、；而在財務(wù)會計中，初始計量采用歷史成本的資產(chǎn)，在后續(xù)計量中大多會采用其他計量屬性（可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值）進行“修正”。筆者認為，要解釋這個問題還應(yīng)結(jié)合稅務(wù)會計和財務(wù)會計各自服務(wù)的目標(biāo)進行討論。稅務(wù)會計的目標(biāo)是為利益相關(guān)者提供納稅信息，納稅信息首先要保證真實可靠，由于歷史成本具有客觀、真實和可驗證的特性，被廣泛應(yīng)用于稅收計量中，歷史成本之所以具有這一特性，與計量后賬面金額保持不變是分不開的。也就是說，歷史成本只是反映初始確認的金額，

11、即進行了初始計量。財務(wù)會計稱為對外報告會計，主要是為外部利益相關(guān)者服務(wù)的，其目標(biāo)是給他們提供決策有用信息，決策有用信息是指能夠反映未來現(xiàn)金流量、風(fēng)險和不確定性的信息，顯然僅通過初始計量的歷史成本信息是無法達到這一要求的，客觀上需要對經(jīng)過初始計量的歷史成本信息進行修正，即進行后續(xù)計量，調(diào)整初始賬面價值，同時確認相關(guān)損益。2援公允價值應(yīng)用的差異問題。（1）適用程度（深度）。如通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以

12、該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)，這些以非貨幣形式取得的資產(chǎn)，由于沒有歷史成本交易記錄，只能選擇其他計量屬性；而出于計稅的需要，稅務(wù)會計運用公允價值時只涉及初始計量。因為稅法中的計稅基礎(chǔ)是一種初始確認的概念，即一項資產(chǎn)在整個壽命期內(nèi)可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額不會隨著時間的推移和資產(chǎn)的折舊、攤銷而減少，不需要進行后續(xù)計量，以排除市場價格的不確定性和風(fēng)險。為了提高決策有用性，反映資產(chǎn)或負債的真實價值，會計上要求采用公允價值計量

13、的資產(chǎn)或負債在資產(chǎn)負債表日對其公允價值變動進行后續(xù)計量。通過對初始計量信息的重新修正，所提供的是能夠反映價值變動的動態(tài)信息，這些信息能夠較好地揭示外界環(huán)境變化給企業(yè)帶來的風(fēng)險和不確定性，使會計信息更具備及時性、具有預(yù)測價值和反饋價值，這無疑將更好地服務(wù)于會計信息使用者的決策需要。然而，由于在資產(chǎn)負債表日需要對初始計量后的資產(chǎn)和負債進行后續(xù)計量，即對期初賬面價值進行調(diào)整，由此加大了納稅調(diào)整的工作量。（2）使用范圍。公允價值計量屬性在稅務(wù)會

14、計中的應(yīng)用主要表現(xiàn)在：在沒有歷史成本交易記錄時，以公允價值作為取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；在資產(chǎn)移出企業(yè)時，為防止稅收流失，采用公允價值確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以此為基礎(chǔ)計算相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅?？梢?，稅務(wù)會計采用公允價值不僅計量資產(chǎn)，而且計量收入。計量資產(chǎn)時是站在投入的角度，計量收入時是站在產(chǎn)出的角度。從目前我國公允價值的應(yīng)用可以看出，采用公允價值計量的準(zhǔn)則有17個，所計量的項目中較典型的就是金融資產(chǎn)和金融負債。事實證明，公允價值的推廣應(yīng)用不僅在于

15、滿足金融工具和衍生金融工具需要一個比歷史成本更相關(guān)甚至唯一相關(guān)的計量屬性，而且在于有可能把這一計量屬性的應(yīng)用推廣到非金融資產(chǎn)和非金融負債方面去，從而徹底改革以歷史成本為計量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會計模式（葛家澍，2006）。需要注意的是，無論是計量資產(chǎn)還是計量負債，財務(wù)會計都是站在投入的角度。（3）使用態(tài)度。稅務(wù)會計以遵從稅法為基本目標(biāo)，更加注重稅基計算的準(zhǔn)確性與可查核性，由于歷史成本具有客觀、真實和可驗證的特性，歷史成本計量屬性一直受到稅務(wù)會計的

16、青睞。稅務(wù)會計采用歷史成本的前提是經(jīng)濟活動的真實發(fā)生，并且發(fā)生的經(jīng)濟活動要有歷史成本交易記錄。如果經(jīng)濟活動沒有歷史成本交易記錄，比如在視同銷售、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等業(yè)務(wù)中，歷史成本無法取得，但為了保證對資產(chǎn)的計量以及確保國家稅收不流失，稅務(wù)會計不得已采用歷史成本之外的計量屬性，因此稅務(wù)會計采用公允價值是消極的、被動的。相比而言，財務(wù)會計引入公允價值計量屬性卻是積極的、主動的。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟活動與事項層

17、出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具等。其中有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項尚未發(fā)生。由于無法取得歷史成本，傳統(tǒng)會計計量無法對其進行確認。但這些活動對企業(yè)的經(jīng)濟資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會計信息使用者進行經(jīng)營決策，在會計報表上要求對其進行確認、計量。而采用公允價值計量屬性能很好地解決這個問題，因為公允價值

18、是雙方在熟悉交易的情況下，自愿進行交換的價值，其價值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會有一個價值，因而它可以對衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進行確認與計量，并向會計報表使用者提供決策有用的信息。在我國，采用公允價值最為直接的目的就是計量金融資產(chǎn)，同時順應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展的潮流。主要參考文獻1.蓋地袁孫雪嬌.稅務(wù)會計計量屬性及其與財務(wù)會計計量屬性的比較.會計研究袁2009曰42.葛家澍袁徐躍.會計計量屬性的探討要要要市場價格堯歷史成本