會(huì)計(jì)中立性及其對(duì)審計(jì)的影響

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援上旬窯03窯陰會(huì)計(jì)中立性及其對(duì)審計(jì)的影響【摘要】由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體并不具有“中立性”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒(méi)有關(guān)于“中立性”的原則和要求，在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的過(guò)程中甚至出現(xiàn)排斥“中立性”的現(xiàn)象，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)意見中強(qiáng)調(diào)所謂的“公允性”缺乏堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，最起碼與國(guó)際通行的審計(jì)“公允性”表達(dá)還有一定的距離。【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)行為中立態(tài)度審計(jì)意見公允表達(dá)張復(fù)生淵鄭州大學(xué)鄭州45

2、0001冤一、會(huì)計(jì)“中立性”的含義及其表現(xiàn)會(huì)計(jì)的“中立性”是指會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策和方法的選擇、會(huì)計(jì)非確定性事項(xiàng)的估計(jì)和判斷，以及在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露時(shí)不帶任何利益的傾向性，公平正直、不偏不倚地進(jìn)行選擇和判斷，并實(shí)事求是地進(jìn)行報(bào)告和披露。1.中立性是達(dá)到客觀性的前提要求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)本身的變化，企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算和報(bào)告過(guò)程中會(huì)存在著一些需要借助會(huì)計(jì)人員的主觀觀點(diǎn)進(jìn)行選擇和判斷的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員的主觀觀點(diǎn)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告

3、的結(jié)果及其所產(chǎn)生的社會(huì)影響產(chǎn)生重大的不同的結(jié)果和影響。這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的客觀和真實(shí)并非傳統(tǒng)意義上的理解。這些會(huì)計(jì)事項(xiàng)很可能已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超出了傳統(tǒng)意義上的真實(shí)性范圍。這種情況下的客觀和真實(shí)就表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)應(yīng)盡可能地尊重事實(shí)、不受來(lái)自與企業(yè)有關(guān)的任何方面具有導(dǎo)向性的影響，并保持超然和中立的態(tài)度。這時(shí)的會(huì)計(jì)“中立性”表現(xiàn)為對(duì)事實(shí)理解和判斷的客觀和真實(shí)。2.中立性是可比性的延伸性要求。只有當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)未發(fā)生變化同時(shí)會(huì)計(jì)政策也不發(fā)生

4、變化、或者雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生了變化但由于會(huì)計(jì)事項(xiàng)變化前后所引起的會(huì)計(jì)政策變更都是合理的，企業(yè)前后期的會(huì)計(jì)信息才具備可比性的基礎(chǔ)，其他會(huì)計(jì)政策的選用及其變更情況都會(huì)影響前后期會(huì)計(jì)信息的可比性。同時(shí)也要明確，會(huì)計(jì)政策的選用帶有一定的主觀性，企業(yè)管理層可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的變化合理地選用和變更會(huì)計(jì)政策，其會(huì)計(jì)政策的選用及其變更的合理性也是一種人為的判斷，在這一點(diǎn)上企業(yè)個(gè)體的觀點(diǎn)與政府監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等外界的觀點(diǎn)有可能產(chǎn)生分歧。這

5、時(shí)會(huì)計(jì)的“中立性”就表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)政策和方法選用的合理性判斷。3.中立性是可靠性要求的組成部分。可靠性是企業(yè)個(gè)體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本特征之一，它應(yīng)當(dāng)包括“合法性、可證實(shí)性和中立性”。企業(yè)個(gè)體在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)如果不能全面地考慮各種影響因素、公平地對(duì)待不同的會(huì)計(jì)信息使用者的利益，在多種可供選擇的會(huì)計(jì)政策和方法的選擇以及進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)為了某一特定信息使用者的利益而不顧及、甚至損害其他信息使用者的利益，我們就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為此時(shí)的會(huì)計(jì)信息不具有中立

6、性，同時(shí)更不具有可靠性。由上述的推斷可以看出，會(huì)計(jì)的“中立性”與會(huì)計(jì)的客觀性、可比性和可靠性緊密關(guān)聯(lián)，但又不足以全面替代會(huì)計(jì)信息的這些特征，它在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷以及會(huì)計(jì)信息披露時(shí)的公允性表達(dá)等領(lǐng)域。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在這些方面如果不能堅(jiān)持“中立性”，則有可能使得企業(yè)會(huì)計(jì)信息的客觀性、可比性和可靠性受到影響。二、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)“中立性”的缺失及其原因1.我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)“中立性”原則的缺失。就整體而言我國(guó)目前的企業(yè)

7、會(huì)計(jì)的“中立性”表現(xiàn)仍然很不全面。其主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定主體本身不具有“中立性”。按照我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，“國(guó)家實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度由國(guó)務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定并公布”。因此，我國(guó)歷來(lái)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布、實(shí)施和監(jiān)督檢查等都是在政府財(cái)政部門的主持下進(jìn)行的。而會(huì)計(jì)的中立性包括了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、實(shí)施和監(jiān)督不受特定主體的操縱”。這里所提到的“特定主體

8、”應(yīng)當(dāng)是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其規(guī)范對(duì)象相關(guān)的利益主體，理應(yīng)包括政府財(cái)政部門等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范直接支配著企業(yè)會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍，進(jìn)而會(huì)間接影響企業(yè)的利益及其再分配。毋庸置疑，我國(guó)的各級(jí)政府是企業(yè)利益的直接相關(guān)者，企業(yè)收入或收益的確認(rèn)和計(jì)量水平不同，政府所獲企業(yè)稅費(fèi)的多少也會(huì)直接受到影響。因此，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定主體并不具有獨(dú)立性和中立性。（2）我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策等方面的可選擇性本身排斥“中立性”。在會(huì)

9、計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方法技術(shù)層面，相同的業(yè)務(wù)可能有不同的處理原則和方法，由不同的處理原則和方法便會(huì)產(chǎn)生截然不同或不太相同的處理結(jié)果。按照會(huì)計(jì)中立性的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)可以在多種處理原則和方法中進(jìn)行自主、合理的選擇，并應(yīng)保持一貫性。只有在企業(yè)自主選擇的情況下，才存在是否“中立”或“公允”的問(wèn)題；也只有這陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯04窯援上旬種自主選擇的一貫性，才能使得會(huì)計(jì)信息具有可比性和有用性。正如有人所說(shuō)：“

10、目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇在導(dǎo)向上……仍主觀強(qiáng)調(diào)突出國(guó)家利益……違背經(jīng)營(yíng)者意愿的會(huì)計(jì)政策選擇有可能加重會(huì)計(jì)政策選擇的不公允性”。2.我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)不強(qiáng)調(diào)“中立性”的原因分析。（1）我國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，且屬于政府主導(dǎo)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。大體大陸法系國(guó)家（比如法國(guó)、德國(guó)等）普遍重視會(huì)計(jì)信息的合法性，海洋法系國(guó)家（比如英美）則重視會(huì)計(jì)信息的公允性。甚至到目前為止我國(guó)仍然不存在能夠擔(dān)當(dāng)制定不偏向于任何利益關(guān)系人的且真正具有“中立性”的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體。（

11、2）人們?cè)谥匾晻?huì)計(jì)合法性和真實(shí)性的同時(shí)，淡化了對(duì)會(huì)計(jì)中立性的預(yù)期。由于我國(guó)真正樹立企業(yè)主體觀的時(shí)間并不長(zhǎng)，無(wú)論是立足于企業(yè)個(gè)體還是立足于利用企業(yè)會(huì)計(jì)信息的各有關(guān)方面，都首先重視企業(yè)會(huì)計(jì)信息及其形成過(guò)程的合法性及其結(jié)果的真實(shí)性，由此也淡化了對(duì)會(huì)計(jì)中立性的預(yù)期。（3）受長(zhǎng)期計(jì)劃體制下的會(huì)計(jì)模式的影響，企業(yè)會(huì)計(jì)仍不習(xí)慣、甚至排斥會(huì)計(jì)中立性的判斷和操作。計(jì)劃體制下的會(huì)計(jì)核算和信息披露幾乎無(wú)需企業(yè)個(gè)體進(jìn)行獨(dú)立的判斷，有很多現(xiàn)在看來(lái)需要企業(yè)進(jìn)行“中

12、立性”判斷的事項(xiàng)，在計(jì)劃體制下都是由國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的，比如企業(yè)壞賬發(fā)生的概率、固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值和使用年限等。而諸如此類的會(huì)計(jì)事項(xiàng)目前卻都需要企業(yè)進(jìn)行自主的選擇或判斷，這也是為什么需要居于獨(dú)立地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)判斷的真正原因。三、企業(yè)會(huì)計(jì)“中立性”缺失導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)“公允性”表達(dá)涵義的不完整性1.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見“公允性”的表達(dá)和要求。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則歷經(jīng)數(shù)次修改。但是關(guān)于審計(jì)意見中“公允性”的表達(dá)卻始終沒(méi)有發(fā)生過(guò)變化。

13、1995年財(cái)政部發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中曾經(jīng)規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見”，同時(shí)還規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說(shuō)明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況，以及所采用的會(huì)計(jì)處理方法是否遵守了一貫性原則”。類似的規(guī)定還出現(xiàn)在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)———會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》

14、和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》中。2003年修訂的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告》也規(guī)定：“審計(jì)報(bào)告的意見段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。在我國(guó)2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中，雖然將鑒證業(yè)務(wù)分為合理保證的審計(jì)業(yè)務(wù)和有限保證的審閱業(yè)務(wù)，但是按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基

15、本準(zhǔn)則》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)鑒證對(duì)象作出合理一致的評(píng)價(jià)或計(jì)量時(shí)，需要有適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，且這些標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具有“相關(guān)性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”等方面的特征。在同時(shí)頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和一般原則》中也規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：（一）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制；（二）財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方

16、面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。同時(shí)，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1501號(hào)———審計(jì)報(bào)告》中規(guī)定，“審計(jì)意見段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明，財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。諸如此類涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)責(zé)任方在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面的“公允性”判斷的地方還有許多。由此不難看出，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一直強(qiáng)調(diào)對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其形成過(guò)程的

17、“公允性”的判斷。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“公允性”判斷的內(nèi)在含義。公允性是指會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露能夠被廣大公眾普遍接受和認(rèn)可的程度。在公允性與合法性判斷方面，有人將兩者等同，有人將兩者并列，還有人將公允性作為對(duì)合法性的補(bǔ)充。根據(jù)我國(guó)歷來(lái)審計(jì)準(zhǔn)則的演變情況，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域關(guān)于公允性的判斷并不是與合法性等同的概念。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見中所提到的“公允性”應(yīng)當(dāng)是與“合法性”并列的，或者是對(duì)合法性的補(bǔ)充。

18、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見中的“公允性”應(yīng)當(dāng)涵蓋對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)立場(chǎng)是否中立、態(tài)度是否客觀、判斷是否合理、處理是否正確、披露是否充分、表達(dá)是否恰當(dāng)?shù)确矫娴呐袛唷?.研究結(jié)論：因?yàn)闀?huì)計(jì)“中立性”的不足，導(dǎo)致審計(jì)的“公允性”表達(dá)所涵蓋的范圍具有不完整性。綜上所述，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的“中立性”原則并不突出和完善，無(wú)論是從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定主體的角度，還是從企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)際操作的角度，企業(yè)會(huì)計(jì)中立性的表現(xiàn)分明不足，在目前我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程

19、中，會(huì)計(jì)的中立性主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷以及會(huì)計(jì)信息的披露等幾個(gè)方面。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見中關(guān)于“公允性”的表達(dá)恰好是針對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的“中立性”的，會(huì)計(jì)中立性的缺失，勢(shì)必會(huì)影響審計(jì)“公允性”所表達(dá)的涵義。因而，筆者認(rèn)為我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)增加“中立性”原則；同時(shí)鑒于我國(guó)目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體并不具有“中立性”的原因，不宜在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見中過(guò)度地渲染“公允性”。主要參考文獻(xiàn)1.查爾斯窯T.亨格