基于供需分析的審計(jì)行為導(dǎo)向調(diào)整

1、陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯66窯下旬一、基本理論概述彭桃英（2005）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作及其產(chǎn)品在各自固有特性上綜合滿足審計(jì)信息使用者和社會(huì)公眾明確或隱含需要的程度。審計(jì)市場(chǎng)往往通過(guò)價(jià)格和競(jìng)爭(zhēng)等來(lái)實(shí)現(xiàn)供求平衡，促進(jìn)審計(jì)產(chǎn)品供給方提供高質(zhì)量產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰和優(yōu)化市場(chǎng)。根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師是利益主體，其具有天然的利益最大化特點(diǎn)，其付出勞動(dòng)后會(huì)獲得報(bào)酬，報(bào)酬（審計(jì)收費(fèi)）與其付出的代價(jià)（審計(jì)成本）之差就是其

2、獲取的收益。審計(jì)收費(fèi)是混合產(chǎn)品的價(jià)格形態(tài)，是消費(fèi)者獲得產(chǎn)品時(shí)向產(chǎn)品提供者支付的報(bào)酬；代價(jià)可理解為審計(jì)主體為完成審計(jì)任務(wù)而投入或消耗的審計(jì)資源；收益最大化意味著審計(jì)收費(fèi)更高而審計(jì)成本盡可能低。一般而言，高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)要比低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)耗費(fèi)更多的審計(jì)資源。于是產(chǎn)生了供需的第一個(gè)矛盾，即供給方能否以高成本保障審計(jì)質(zhì)量？行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人是有限理性的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以低成本追逐收益的動(dòng)機(jī)始終存在。從制度角度觀察，成本通常具有選擇性，成本的確定從來(lái)

3、不是簡(jiǎn)單的技術(shù)問題，成本是權(quán)利的函數(shù)，正是權(quán)利決定誰(shuí)的收益是誰(shuí)的成本。供需的第二個(gè)矛盾是：企業(yè)（被審計(jì)單位）是否愿意支付高昂的成本來(lái)尋求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)？權(quán)利源自權(quán)力，權(quán)力體現(xiàn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所（或注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的機(jī)會(huì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系。當(dāng)存在偏好差異和偏好沖突時(shí)，制定交易規(guī)則時(shí)必須依靠制度結(jié)構(gòu)。企業(yè)審計(jì)需求源自契約與產(chǎn)權(quán)的劃分。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，不同產(chǎn)權(quán)所有者以簽訂契約的形式對(duì)企業(yè)投入其所擁有的資源并獲得相關(guān)利益。產(chǎn)權(quán)是在資源稀缺條件下形成的

4、，產(chǎn)權(quán)的存在使財(cái)產(chǎn)的所有者與經(jīng)營(yíng)者逐漸分離，從而形成委托與受托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。投資者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)以維護(hù)自身產(chǎn)權(quán)，從而可以得出供需的第三個(gè)矛盾，即經(jīng)營(yíng)者與審計(jì)人員之間是否會(huì)“合謀”，權(quán)責(zé)制度安排是否合理？二、我國(guó)審計(jì)的供給與需求導(dǎo)向在我國(guó)，服務(wù)收費(fèi)實(shí)行行業(yè)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。被審計(jì)單位的規(guī)模會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益。當(dāng)有效需求不足時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間常常會(huì)發(fā)生惡性競(jìng)爭(zhēng)，從而審計(jì)質(zhì)量將難以得到保障。張立民等（2004）從規(guī)模分布狀

5、況、專業(yè)化、地域性以及對(duì)等聘任關(guān)系四個(gè)方面研究發(fā)現(xiàn)，針對(duì)我國(guó)A股上市公司的審計(jì)市場(chǎng)尚不是壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，沒有表現(xiàn)出明顯的專業(yè)化特征，存在明顯的地區(qū)分割現(xiàn)象，其成熟度不高。陳任武和李玲（2008）認(rèn)為，審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高有積極影響。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)具有低集中度的特點(diǎn)?？梢哉J(rèn)為，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)尚不成熟，基于供需的以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的審計(jì)市場(chǎng)有待形成。余玉苗（2001）認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，并且?guī)в袧夂竦牡赜蛏?。多?shù)研究表明，

6、審計(jì)市場(chǎng)集中度不斷提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并趨勢(shì)不斷增強(qiáng)，價(jià)格信號(hào)與激勵(lì)向?qū)徲?jì)市場(chǎng)傳遞供給方提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的信息，從而產(chǎn)生“逆向選擇”，導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”，審計(jì)質(zhì)量高、守信譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)承擔(dān)較高的信譽(yù)成本。由于較強(qiáng)的行政性干擾了市場(chǎng)機(jī)制的作用發(fā)揮，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)實(shí)施敗德行為，而導(dǎo)向不明導(dǎo)致發(fā)展“瓶頸”，這時(shí)人們就寄希望于審計(jì)監(jiān)督、行政管理與法律制定。高質(zhì)量審計(jì)信息需要高成本作為保障，控制成本是促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量提高的重要手段。呂先

7、锫（2006）認(rèn)為，審計(jì)成本按空間范圍分為行業(yè)審計(jì)成本與主體審計(jì)成本兩個(gè)層面，成本導(dǎo)向理論與質(zhì)量管理息息相關(guān)。一般而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師以最低的成本取得最大收益，這是不變的行為規(guī)則。綜上所述，我國(guó)存在“審計(jì)收費(fèi)———審計(jì)質(zhì)量———審計(jì)成本”的審計(jì)行為導(dǎo)向，以審計(jì)收費(fèi)來(lái)決定審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)成本的增加并不能促使審計(jì)質(zhì)量的提高?；诔杀拘б嬖瓌t，行為選擇很可能偏離需求的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，決定交易價(jià)格的不是審計(jì)服務(wù)質(zhì)量而是委托人的滿意程度等非市場(chǎng)

8、因素。三、調(diào)整審計(jì)行為導(dǎo)向的建議1.改革審計(jì)成本管理與控制導(dǎo)向。（1）確立審計(jì)質(zhì)量決定審計(jì)收費(fèi)導(dǎo)向。在公平市場(chǎng)中，審計(jì)收費(fèi)取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和委托人對(duì)審計(jì)質(zhì)量的滿意程度。然而在我國(guó)，企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者的管理缺位，實(shí)際經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘工作并擁有財(cái)務(wù)信息控制權(quán)。審計(jì)收費(fèi)能反映經(jīng)營(yíng)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的滿意程度。在激烈競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難違背經(jīng)營(yíng)者基于供需分析的審計(jì)行為導(dǎo)向調(diào)整孫永軍淵齊齊哈爾大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

9、黑龍江齊齊哈爾161006冤【摘要】我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)尚不成熟，基于供給與需求的以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的審計(jì)市場(chǎng)有待形成。本文對(duì)我國(guó)審計(jì)的供給與需求導(dǎo)向進(jìn)行了分析，并對(duì)審計(jì)行為導(dǎo)向的調(diào)整提出了相關(guān)建議。【關(guān)鍵詞】供給與需求審計(jì)行為導(dǎo)向?qū)徲?jì)質(zhì)量審計(jì)成本全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰下旬窯67窯陰的意愿，從而我們應(yīng)注意經(jīng)營(yíng)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的博弈及對(duì)其行為的制度約束。對(duì)于企業(yè)管理當(dāng)局來(lái)說(shuō)，當(dāng)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的收益大于提供真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的收益時(shí)，其最優(yōu)戰(zhàn)略便是

10、提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。如果較多產(chǎn)出抵消掉由此帶來(lái)的負(fù)效用后的部分大于代理人的報(bào)酬與負(fù)效用的差，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)選擇努力工作；而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，如果偷懶與努力得到的報(bào)酬相同，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師必然選擇偷懶。在多數(shù)情況下，“合謀”是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和經(jīng)營(yíng)者的最好選擇，原因是質(zhì)量監(jiān)管不嚴(yán)、被查處的可能較小、缺乏質(zhì)量評(píng)價(jià)與責(zé)任認(rèn)定體系。楊勇（2008）指出審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)行業(yè)的立命之本，保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵在于加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。（2）改變成

11、本管理與控制手段。筆者認(rèn)為，明確責(zé)任的前提是對(duì)審計(jì)成本進(jìn)行細(xì)分并進(jìn)行有效考核，以確定審計(jì)投入是否在既定的程序范疇，這有利于責(zé)任追究和對(duì)違法違規(guī)人員的懲處。筆者建議推行項(xiàng)目成本管理，將審計(jì)成本分為固定成本與變動(dòng)成本。其中，固定成本是為開展一般性的日常業(yè)務(wù)必須發(fā)生的成本，如人員固定工資、固定交通費(fèi)用、規(guī)定額度通訊費(fèi)用等。筆者建議，將作業(yè)成本法用于審計(jì)成本的劃分和確定，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所總部、主任會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目部（組）作為三個(gè)成本中心，將資源費(fèi)用歸

12、集到各中心成本庫(kù)。各中心的成本核算有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任考核與責(zé)任界定，增強(qiáng)了可控性；同時(shí)還有利于按項(xiàng)目控制成本，可以打破地域限制。2.完善權(quán)責(zé)制度安排導(dǎo)向。產(chǎn)權(quán)是以財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)、由所有制形式?jīng)Q定、受國(guó)家法律保護(hù)的反映不同主體對(duì)某一財(cái)產(chǎn)占有、支配和利用其獲得收益的權(quán)利。李若山（1989）認(rèn)為，社會(huì)中的經(jīng)濟(jì)主體之間的權(quán)利、義務(wù)與責(zé)任的聯(lián)系方式可被稱為社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。要保證應(yīng)有的權(quán)利免遭侵害，就必須更加具體地明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任

13、或義務(wù)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)既催生了審計(jì)活動(dòng)，又影響審計(jì)方式。審計(jì)產(chǎn)品具有排他性，也有公共性的特點(diǎn)。一方面必須維護(hù)審計(jì)師的權(quán)益，另一方面也必須界定其責(zé)任，并加強(qiáng)對(duì)其責(zé)任履行情況的監(jiān)督管理。由于審計(jì)制度安排本身是否能夠促使高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生尚缺乏直接的判斷依據(jù)，因而根據(jù)市場(chǎng)需求來(lái)判斷審計(jì)市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求不失為一個(gè)方法（劉峰等，2002）。只要委托者、代理人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自愿訂立一系列合約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任制度安排就是有效的，也就是說(shuō)，

14、一旦法律能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生一定的約束作用，企業(yè)就會(huì)在其治理結(jié)構(gòu)中選擇啟用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。當(dāng)然，其前提必須是法律責(zé)任得到令人信服的履行。吳彩蓮（2007）的實(shí)證分析結(jié)果表明，審計(jì)師法律責(zé)任的加大沒有明顯起到促使審計(jì)師抑制盈余管理行為和提高審計(jì)獨(dú)立性的作用。我國(guó)政府可能也認(rèn)為我國(guó)證券市場(chǎng)尚不成熟，審計(jì)行業(yè)還沒有發(fā)展到可以完全獨(dú)立承擔(dān)較大的法律責(zé)任的程度。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展研究資料（2005）》指出，在對(duì)群體利益進(jìn)行保護(hù)的過(guò)程中，法律責(zé)任制

15、度的合理建立尤為關(guān)鍵。由于立法者過(guò)于注重公法屬性和功能，其在法律責(zé)任的認(rèn)定上明顯呈現(xiàn)出重刑輕民的傾向?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》都未規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的責(zé)任性質(zhì)，顯然完善權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)任重而道遠(yuǎn)。筆者認(rèn)為要確立“市場(chǎng)———權(quán)責(zé)———行為”的導(dǎo)向，其中權(quán)責(zé)涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)者責(zé)任、會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。這樣能提高審計(jì)獨(dú)立性，加大刑事責(zé)任并完善法律體系。筆者認(rèn)為，尤其應(yīng)加大企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的無(wú)限連帶責(zé)任，以減弱其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳

16、述的動(dòng)機(jī)，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任，更有效地對(duì)違法違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰。3.改革與完善市場(chǎng)導(dǎo)向。（1）堅(jiān)持準(zhǔn)則導(dǎo)向。準(zhǔn)則的制定有利于規(guī)范程序和促進(jìn)有效投入以提高質(zhì)量。目前，我國(guó)正致力于準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，準(zhǔn)則導(dǎo)向的確立工作步入新階段。在市場(chǎng)供給矛盾尚未有效解決的情況下，進(jìn)行國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)必然會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生更大的影響。劉明輝和徐正剛（2005）從資產(chǎn)專用性、產(chǎn)品異質(zhì)、合約范圍經(jīng)濟(jì)三個(gè)角度進(jìn)行研究得出，在我國(guó)審計(jì)行業(yè)，國(guó)際四大會(huì)計(jì)

17、師事務(wù)所在大客戶市場(chǎng)上明顯發(fā)揮出規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，本土?xí)?jì)師事務(wù)所則呈現(xiàn)出規(guī)模不經(jīng)濟(jì)狀態(tài)。完善審計(jì)準(zhǔn)則可以有效推動(dòng)質(zhì)量管理與保證信息市場(chǎng)有效供給，我們應(yīng)當(dāng)完善以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的需求市場(chǎng)的相關(guān)規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施合理的程序，程序的數(shù)量與質(zhì)量影響了審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，這樣成本的客觀性才能反映出來(lái)。顯然，需求市場(chǎng)的規(guī)范是質(zhì)量與成本管理的基礎(chǔ)。準(zhǔn)則起到了控制與標(biāo)準(zhǔn)化程序的作用，使審計(jì)投入與責(zé)任追究能夠有效地結(jié)合，有利于法制化進(jìn)程的推進(jìn)。（2）完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)

18、向。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向與準(zhǔn)則導(dǎo)向并不矛盾，它是市場(chǎng)發(fā)展的必然選擇。選擇風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避以及防止重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)情況的發(fā)生，其實(shí)質(zhì)仍然是以審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，只是側(cè)重點(diǎn)不同。對(duì)于供需矛盾的解決而言，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向更為重要，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的確立必須考慮現(xiàn)行市場(chǎng)狀態(tài)、權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)以及系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)水平。由國(guó)家及行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r所決定的宏觀風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為選擇具有一種潛在指導(dǎo)作用，健全相關(guān)市場(chǎng)機(jī)制、實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)分制度是有益的工作，但應(yīng)當(dāng)關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)

19、分是否符合實(shí)際。筆者建議實(shí)行平衡計(jì)分卡制度以利于市場(chǎng)機(jī)制“篩選”功能的發(fā)揮；在細(xì)分與加大審計(jì)責(zé)任的同時(shí)，建立有效的監(jiān)督體系才會(huì)有利于風(fēng)險(xiǎn)的防范與明確控制工作的負(fù)責(zé)人，同時(shí)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督功能、增加專家的檢查工作時(shí)間、進(jìn)行人才選擇以及充分運(yùn)用技術(shù)等也十分關(guān)鍵；注重技術(shù)人才培養(yǎng)，以應(yīng)對(duì)由于技術(shù)原因?qū)е碌氖袌?chǎng)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于審計(jì)質(zhì)量的提高和保持審計(jì)獨(dú)立性。主要參考文獻(xiàn)1.阿蘭窯斯密德著.劉璨袁吳水榮譯.制度與行為經(jīng)濟(jì)學(xué).北京院中國(guó)人民大學(xué)出版