試論新《公司法》下九大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的變化

1、【摘要】新《公司法》的頒布對(duì)一系歹Il財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題產(chǎn)生了影響。本文從注冊(cè)資本制度的變化等九個(gè)方面分析了新舊公司法下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題的差異，并就相關(guān)問題的處理進(jìn)行了探討。一、分期繳付資本鑭下的會(huì)計(jì)處理方法公司資本是保障公司設(shè)立的基本前提，是公司設(shè)立之后構(gòu)建公司治理體系的基礎(chǔ)。我國(guó)1993年的《公司法》在公司資本制度上實(shí)行的是大陸法系的法定資本制，要求投資者在公司注冊(cè)登記前將等于或高于法定最低資本金的由公司章程所定的資本如數(shù)繳納，之后公司才可以

2、注冊(cè)成立。以期通過資本數(shù)額給社會(huì)和交易方傳遞公司資金實(shí)力的信息并作為對(duì)債權(quán)人利益的基本保障，并建立了與此相適應(yīng)的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度。在新的《公司法》中則采用了有期限的分期繳付資本制，允許股東首次繳付注冊(cè)資本的20％，但不得低于法定的最低注冊(cè)資本限額，其余的部分在公司成立后兩年內(nèi)繳足，其中投資公司可以在5年內(nèi)繳足。上述變化產(chǎn)生的一個(gè)問題是必須理清公司注艇資本與實(shí)收資本的關(guān)系。在法定資本制的條件下，盡管兩者是從不同的角度描述資本，但體現(xiàn)在會(huì)

3、計(jì)上，無論是數(shù)額、入賬時(shí)間，還是所傳遞的信息，均是一致的。而依據(jù)新《公司法》分期繳付資本制作為法定資本制的一種特殊形態(tài)。必然導(dǎo)致注冊(cè)資本和實(shí)收資本的差異由此產(chǎn)生以下兩個(gè)問題。(一)從它們所傳遞的信息看，注冊(cè)資本反映了公司的資本規(guī)模，是股東的認(rèn)繳資本，同時(shí)，也是公司存續(xù)期間(包括分期繳付期內(nèi))對(duì)外債務(wù)的保障基礎(chǔ)。實(shí)收資本反映了公司實(shí)際到位的資本，是股東繳付的資本額。(二)注冊(cè)資本與實(shí)收資本在法律規(guī)定的分期繳付期滿前，在數(shù)額上是不等的。對(duì)于

4、股東認(rèn)繳但尚未實(shí)際繳付的資本部分，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理有兩種做法。1。公司將股東實(shí)際繳付的資本額作為實(shí)收資本入賬，對(duì)于股東已認(rèn)繳但尚未爽際繳付的資本不作反映；待分期繳付期滿，實(shí)際收到繳付的資本額時(shí)，作為荬收資本入賬。健在分期繳付期滿前，注冊(cè)資本與實(shí)收資本會(huì)產(chǎn)生差異，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)該蓑異作出說明；2公司將股東認(rèn)繳的資本顴f注冊(cè)資本部分)全部反映在“已認(rèn)繳資本”和!應(yīng)收認(rèn)股款”賬戶；實(shí)際收到認(rèn)股款時(shí)，轉(zhuǎn)銷“應(yīng)牧認(rèn)股款”賬戶，同時(shí)將股東實(shí)際

5、繳付的部分，從“已認(rèn)繳資本”賬戶，轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本”賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表中，已認(rèn)繳資本和實(shí)收資本均屬于所有者權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容。筆者認(rèn)為，根據(jù)《公司法》的立法精神，股東依據(jù)公司法及公司章程對(duì)公司認(rèn)繳資本的行為，實(shí)際上確立了股東與其他股東及公司的出資和約。新《公司法》第28條規(guī)定：“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額，股東不按照前款規(guī)定繳納出資的，除應(yīng)當(dāng)向公司足額繳納外，還應(yīng)當(dāng)向已按期足額繳納出資的股東承擔(dān)違約責(zé)任”；另外，第

6、200條對(duì)股東的違約責(zé)任作出了具體規(guī)定。從上述規(guī)定可以看出。股東認(rèn)繳出資的行為實(shí)際上形成了對(duì)公司的法定義務(wù)，從會(huì)計(jì)意義上講是一種實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)，該事項(xiàng)的發(fā)生將使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)。且金額是確定的，符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，瘦確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)(包括實(shí)際收到的和尚未收到的，其已認(rèn)繳但尚未繳付部分則形成了股東與公司之問的債權(quán)債務(wù)關(guān)系)，因此，應(yīng)采用第二種處理方法。=、分期繳付資本制與稠潤(rùn)分配及表決權(quán)行使公司是多元利益匯聚的基本組織，公司、股東等利

7、益各方利益實(shí)現(xiàn)的基本方式是表決權(quán)行使及其利潤(rùn)分配。由法定資本制改為分期繳付資本制所派生的一個(gè)問題是，在分期繳付期內(nèi)，股東參與公司利潤(rùn)分配及行使表決權(quán)的依據(jù)是什么是其所認(rèn)繳的資本還是實(shí)際繳付的資本是出資比例還是股東出86資之外豹約定耨《公司法》第43條規(guī)定：“股東會(huì)會(huì)議由股東按照出資比例行使表決權(quán)；但是，公司章程另有規(guī)定的除外”。此處的“出資比例”沒有明確是實(shí)際繳付資本比例還是認(rèn)繳的出資比例：同時(shí)，第35條規(guī)定：“股東按照實(shí)繳的出資比例分

8、取紅利但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外”。此處“實(shí)繳的出資比例”已經(jīng)明確了利潤(rùn)分配的基礎(chǔ)是股東實(shí)際繳付的資本。筆者認(rèn)為，在分期繳付資本制的制度背景下，新《公司法》所規(guī)定的公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與熏大決策和選擇管理者等權(quán)利得以行使的資本基礎(chǔ)應(yīng)是～致的。即無論是利潤(rùn)分配，還是行使表決權(quán)，有兩種方式：其一，按照股東實(shí)際繳付的出資比例。只有這樣，才能使其權(quán)利的行使具有資本支持，并體現(xiàn)出相對(duì)于其他

9、股東的公平性；其二。按照股東自治的原則，在公司章程中作出規(guī)定，為出資比例不是惟一的行使表決權(quán)和利潤(rùn)分配依據(jù)消除了法律上的障礙。另外，1993年《公司法》中僅對(duì)公司利潤(rùn)的分配順序、內(nèi)容作出了規(guī)定，但對(duì)公司長(zhǎng)期對(duì)股東不予分配的情況并未提出限定，實(shí)質(zhì)上影響了股東利潤(rùn)分翟B權(quán)的行使。新《公司法》第75條則首次確認(rèn)了股東的退股權(quán)。將公司連續(xù)盈利條件下是否向股東分配利潤(rùn)作為股東行使退股權(quán)的條件之一。即如果發(fā)生公司連續(xù)五年不向股東分配利潤(rùn)，而公司該五

10、年連續(xù)盈利，并且符合本法規(guī)定的分配利潤(rùn)條件的情形，反對(duì)股東就可以請(qǐng)求公司按照合理的價(jià)格收購(gòu)其股權(quán)，從而保護(hù)了股東利益。三、強(qiáng)化了公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)纛保障制度新《公司法》強(qiáng)化了公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保障制度，具體設(shè)置了兩道屏障：(一)以法律條文的形式制定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的強(qiáng)制審計(jì)制度。1993年《公司法》雖然提出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審查驗(yàn)證的法定要求，但對(duì)于審查驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)或主體并沒有明確。萬方數(shù)據(jù)導(dǎo)致其操作性不強(qiáng)。從實(shí)際執(zhí)行情況看，有大量的有限責(zé)任公司、國(guó)

11、有獨(dú)資公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告并沒有貫徹審查驗(yàn)證的法定要求。新《公司法》中對(duì)此進(jìn)行了修訂，要求所有公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告均實(shí)行以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)主體的強(qiáng)制審計(jì)制度，從而為確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提供了保障。(二)強(qiáng)化了公司管理當(dāng)局和中介機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的法律責(zé)任，一方面加大了對(duì)公司和中介機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)處罰的力度，另一方面增加了中介機(jī)構(gòu)對(duì)公司債權(quán)人承擔(dān)賠償責(zé)任的條款。四、還對(duì)外投資權(quán)于公司，明確了公司的對(duì)外擔(dān)保權(quán)。維護(hù)了公司獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)我國(guó)《公司法》賦予

12、公司法人獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。但1993年《公司法》對(duì)于公司對(duì)外投資作了嚴(yán)格地限定，規(guī)定公司對(duì)其他有限責(zé)任公司、股份有限公司累計(jì)投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的5O％。這一規(guī)定在一定程度上限制了投資和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也變相地剝奪了公司獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)。新《公司法》取消了公司對(duì)外投資的限制，其變化主要體現(xiàn)在四個(gè)方面。其一，投資額不再受凈資產(chǎn)的限制；其二，公司的投資對(duì)象從有限責(zé)任公司和股份有限公司兩類主體擴(kuò)大到所有企業(yè)；其三，賦予了股東會(huì)(股東大會(huì))或

13、董事會(huì)對(duì)外投資的完全決策權(quán)，將對(duì)外投資問題(包括投資對(duì)象、數(shù)額等)納入公司章程的范疇；其四，明確了公司對(duì)外投資的有限責(zé)任，公司對(duì)其所投資的企業(yè)只承擔(dān)出資部分的有限責(zé)任，不得通過合同、協(xié)議的安排成為投資標(biāo)的企業(yè)所負(fù)債務(wù)的連帶責(zé)任人。另外，新《公司法》增加了對(duì)外擔(dān)保的內(nèi)容，明確了公司的對(duì)外擔(dān)保權(quán)。根據(jù)被擔(dān)保對(duì)象的不同，規(guī)定了不同的決策機(jī)構(gòu)的決策權(quán)限以及審批程序。其中，嚴(yán)格限定了擔(dān)保的批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)只能是董事會(huì)或股東會(huì)(股東大會(huì))。并特別規(guī)定為股東

14、或?qū)嶋H控制人提供擔(dān)保的，將受到兩個(gè)層面的限定：一是批準(zhǔn)機(jī)構(gòu)必須由股東會(huì)或股東大會(huì)作出決議：二是關(guān)聯(lián)股東應(yīng)當(dāng)回避表決，由出席股東會(huì)或股東大會(huì)的其他股東所持表決權(quán)的過半數(shù)通過。上述規(guī)定維護(hù)了公司獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，又規(guī)范了關(guān)聯(lián)方擔(dān)保。與此相適應(yīng)的是，證監(jiān)會(huì)等相關(guān)政府部門所發(fā)布的一系列上市公司對(duì)外擔(dān)保的規(guī)定。亦應(yīng)作出調(diào)整。五、取消法定公益金1993年《公司法》中規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的5％——10％列入公司法定公益金，用于職工集體福利設(shè)施的開支

15、。鑒于目前公司已經(jīng)不具有半社會(huì)的功能，法定公益金作為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的產(chǎn)物終于劃上了句號(hào)。與此相適應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題有兩個(gè)：一個(gè)是應(yīng)調(diào)整利潤(rùn)分配的會(huì)計(jì)處理方法，取消“利潤(rùn)分配——提取法定公益金”和“盈余公積——法定公益金”科目；另一個(gè)是對(duì)于過去若干年來累計(jì)形成的法定公益金拿出相應(yīng)的處理辦法。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2004年底，1373家上市公司總計(jì)提取法定公益金近756億元，如果將所有的有限責(zé)任公司、國(guó)有獨(dú)資公司和股份有限公司包括在內(nèi)，累

16、計(jì)的法定公益金數(shù)額將會(huì)是一個(gè)天文數(shù)字，這些留存的法定公益金該如何處理筆者認(rèn)為，法定公益金是特定歷史時(shí)期為了平衡股東和職工利益，為滿足企業(yè)半社會(huì)的需要而作出的制度安排；是對(duì)企業(yè)稅后凈利潤(rùn)分配的產(chǎn)物；是在明確股東所有權(quán)的前提下，對(duì)其相應(yīng)的資產(chǎn)使用權(quán)作出的限定——用于職工集體福利設(shè)施的開支。從根本上看，這種使用權(quán)仍是股東所有權(quán)的派生權(quán)利。因此，當(dāng)企業(yè)不再承擔(dān)半社會(huì)的職能時(shí)，其法定公益金的所有權(quán)不能因此發(fā)生變更；同時(shí)，應(yīng)將其使用權(quán)的限定取消，使

17、其與其他來自干凈利潤(rùn)的積累資本一樣，用于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。從這個(gè)意義上講，法定公益金仍是股東權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)將其從“盈余公積——法定公益金”轉(zhuǎn)入“盈余公積——任意盈余公積”。六、庫藏股的設(shè)立及其會(huì)計(jì)方法選擇1993年《公司法》對(duì)股份回購(gòu)有嚴(yán)格地限制，一方面規(guī)定只允許兩種情形下的股票回購(gòu)，即為減少公司資本和與持有本公司股票的其他公司合并；另一方面明確公司不得收購(gòu)本公司股票，意味著不可能產(chǎn)生庫藏股。新《公司法》增加了股

18、份回購(gòu)的情形，允許在將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工，及股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議、要求公司收購(gòu)本公司的股份情況下進(jìn)行股份回購(gòu)。同時(shí)，對(duì)回購(gòu)的股份規(guī)定了三種處理方式：其一，10日內(nèi)注銷；其二，6個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓或者注銷；其三，對(duì)“將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工”情況下的股份回購(gòu)，沒有提出注銷要求。上述規(guī)定必然會(huì)產(chǎn)生庫藏股問題，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)此均沒有涉及。對(duì)于庫藏股的會(huì)計(jì)處理有成本法和面值法兩種不同的處理方法：成本法是指企業(yè)以股

19、份回購(gòu)的成本記錄收回的股票，而不考慮股票的面值和原先發(fā)行的價(jià)格。出售庫藏股的價(jià)格超過成本時(shí)，產(chǎn)生的差額作“資本公積”處理。面值法則是按照股票的面值記錄購(gòu)回的股票，回購(gòu)價(jià)格超過面值時(shí)，如果原發(fā)行時(shí)有溢價(jià)收入，差額先；中減計(jì)入資本公積的溢價(jià)，不足部分依次；中減盈余公積和未分配利潤(rùn)；回購(gòu)價(jià)格低于面值時(shí)，其差額應(yīng)貸記“資本公積”。上述兩種方法的區(qū)別在于將購(gòu)回股份和以后的重新發(fā)行或注銷看作是一筆業(yè)務(wù)還是兩筆獨(dú)立的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，“成本”97或“面值

20、”解決的主要是庫藏股的計(jì)價(jià)。筆者認(rèn)為，股份回購(gòu)是一種減資行為，而不是普通的資產(chǎn)取得行為。從這個(gè)意義上講，庫藏股的計(jì)價(jià)應(yīng)與原發(fā)行的處理相匹配，因此，面值法是一種理論上較為合理的方法，而不宜按回購(gòu)成本反映庫藏股。其次，基于所有者應(yīng)平等地享有公司凈資產(chǎn)的考慮，以后重新發(fā)行或注銷時(shí)，如果回購(gòu)價(jià)格超過面值，應(yīng)按照回購(gòu)股份占總股本的比例；中減資本公積、盈余公積，不足部分全部；中減未分配利潤(rùn)。七、進(jìn)一步明確了對(duì)資本公積使用范圍的法定限制1993年《公

21、司法》規(guī)定了公司公積金的三大用途，即彌補(bǔ)公司虧損、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或轉(zhuǎn)為增加公司資本。但并沒有明確此處的公積金是否包含資本公積金，帶來了操作上的混亂。在上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不斷有公司將資本公積用于彌補(bǔ)虧損，在理論上混淆了資本公積與盈余公積的界限。筆者認(rèn)為，前者盡管從會(huì)計(jì)上獨(dú)立于實(shí)收資本單獨(dú)列示，但從性質(zhì)上看具有資本屬性，產(chǎn)生于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；后者是企業(yè)從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得的積累，具有收益屬性，只是該收益依法留存于企業(yè)使用而已。從這個(gè)意義上看，將具有

22、資本性質(zhì)的資本公積用于彌補(bǔ)虧損，就象將實(shí)收資本直接彌補(bǔ)以前年度虧損一樣，既沒有理論依據(jù)，也不利于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。新的《公司法》第169條對(duì)資本公積金彌補(bǔ)公司虧損作出了禁止性規(guī)定。八、確定了財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人作為高級(jí)管理人員的地位新《公司法》217條在對(duì)高級(jí)管理人員的界定中，首次將財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人納入其中，標(biāo)志著財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人在公司資本運(yùn)作、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理等方面權(quán)力、義務(wù)和責(zé)任的變化。如何適應(yīng)這一法律要求的變化，合理定位并盡快轉(zhuǎn)換角色，成為財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人所面臨的

23、挑戰(zhàn)。九、增強(qiáng)了公司會(huì)計(jì)信息的透明度和公開性1993年《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司股東有權(quán)查閱股東會(huì)會(huì)議記錄和公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，而無法查閱董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)理辦公會(huì)的會(huì)議記錄、會(huì)計(jì)賬簿和原始憑證等。從實(shí)際情況看，&口使具備會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，僅靠股東查閱上述文件，也無法取得對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)數(shù)據(jù)，不利于保護(hù)股東利益。新《公司法》第34條則明確規(guī)定，股份有限公司股東在一定的約束條件下(提出申請(qǐng)、說明查閱目的等)可以要求查閱公司會(huì)計(jì)賬