有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的司法案例實證分析——兼評《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》相關(guān)條文

1、稅收優(yōu)先權(quán)是指依照法律規(guī)定，稅收債權(quán)的債權(quán)人（稅務(wù)機關(guān)）在債務(wù)人（納稅人）全部財產(chǎn)或特定財產(chǎn)上享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。根據(jù)標(biāo)的物是否特定，可以分為就全部財產(chǎn)享有的一般優(yōu)先權(quán)和就特定財產(chǎn)享有的特別優(yōu)先權(quán)兩種類型。如未特別指明，本文中的稅收優(yōu)先權(quán)均指一般優(yōu)先權(quán)?，F(xiàn)行《稅收征管法》第四十五條確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，其適用的矛盾與爭議近年來不斷涌現(xiàn)，有必要從司法案例實踐出發(fā)反思其立法改進問題。一、有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)樣本案例的檢索與篩選 一、有關(guān)稅收優(yōu)先

2、權(quán)樣本案例的檢索與篩選（一）樣本案例的篩選本文在無訟案例網(wǎng)以“稅收優(yōu)先權(quán)”為關(guān)鍵詞進行檢索，截至 2020 年 3月 20 日共檢索到 87 份裁判文書（43 份判決書和 44 份裁定書）。在此基礎(chǔ)上，以裁判文書中各方當(dāng)事人分歧較大的問題為標(biāo)準(zhǔn)，選定稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)生時間、稅收優(yōu)先權(quán)是否及于滯納金以及稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之間的關(guān)系等三個問題，篩選出 14 份裁判文書（8 份判決書和 6 份裁定書）作為樣本案例，并可獲知以下信息：首先，樣本

3、案例分為判決書和執(zhí)行裁定書兩大類，分別涉及破產(chǎn)程序（5 例）與民事財產(chǎn)執(zhí)行（9 例）的情形。從判決書上看，稅收優(yōu)先權(quán)適用爭議主要存在于破產(chǎn)程序的破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛中；執(zhí)行裁定書則反映出其主要存在于民事財產(chǎn)執(zhí)行程序中。由此可見，稅收優(yōu)先權(quán)主要屬于程序法范疇。其次，樣本案例中一般存在三類主體：稅務(wù)機關(guān)、欠稅企業(yè)或破產(chǎn)企業(yè)、欠稅（破產(chǎn)）企業(yè)的破產(chǎn)管理人或私法債權(quán)人（尤其是擔(dān)保債權(quán)人）。在樣本案例中：1 例為欠稅企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的糾紛，其余 13

4、例皆為私法債權(quán)人與稅務(wù)機關(guān)的糾紛且大多是關(guān)于債權(quán)清償順位的問題。最后，樣本案例的裁判結(jié)果有 42.8%支持稅務(wù)機關(guān)，57.2%支持私法債權(quán)人，由此可見，兩造相異的主張均有法院支持。（二）樣本案例有關(guān)信息的整理樣本案例的爭議焦點可以分為兩類：一類是在承認稅收優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)上，主要圍繞其發(fā)生時間和應(yīng)否及于滯納金兩方面；另一類則是否認稅收優(yōu)先權(quán)，主要表現(xiàn)在破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的清償順序問題上。以下圍繞上述焦點，結(jié)合樣本案例分述之。二、

5、有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生時間的爭議 二、有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生時間的爭議（一）稅收優(yōu)先權(quán)成立的一般時點：欠稅發(fā)生時《稅收征管法》第四十五條第一款在規(guī)定了稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)的普通稅收優(yōu)先權(quán)后，進一步規(guī)定了欠繳的稅款發(fā)生于擔(dān)保物權(quán)設(shè)置之前的，稅收優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)的超級稅收優(yōu)先權(quán)。就超級稅收優(yōu)先權(quán)而言，從法律適用的解釋論角度觀察，毫無疑問，“欠繳的稅款”發(fā)生時間成為判斷稅收是否具有優(yōu)先權(quán)的關(guān)鍵。將“欠繳的稅款”予以分解，則會產(chǎn)生“稅款”的發(fā)生時間（簡稱