后beps時代我國資本弱化稅收管理問題研究

1、運用關(guān)聯(lián)交易避稅是跨國企業(yè)追求利潤最大化的重要手段。近年來，跨國企業(yè)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資交易進行避稅安排已成為普遍現(xiàn)象。其中，運用資本弱化進行避稅安排的問題更為突出。OECD 把源自于集團內(nèi)債務(wù)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）風(fēng)險稱為“圍繞著利息扣除的主要稅收政策關(guān)注點”，并于近年來多次發(fā)布關(guān)于關(guān)聯(lián)融資交易的指導(dǎo)性文件，指導(dǎo)各國建立和完善關(guān)聯(lián)融資交易的管理制度。后 BEPS 時代加強資本弱化管理已成為當(dāng)前各國稅務(wù)機關(guān)規(guī)范關(guān)聯(lián)融資交易稅收管

2、理的重點。一、我國資本弱化稅收管理制度現(xiàn)狀及存在的問題 一、我國資本弱化稅收管理制度現(xiàn)狀及存在的問題（一）我國資本弱化稅收管理制度現(xiàn)狀資本弱化是指企業(yè)通過多借債的方式，增加稅前扣除的貸款利息，降低企業(yè)的稅收成本。我國于 2008 年正式引入反資本弱化條款。2008 年開始實施的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，借鑒國際慣例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條明確規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債

3、權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。同年，財政部、國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121 號）對關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題作出了具體規(guī)定，明確了利息扣除限額。通知規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和

4、以后年度扣除。企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè) 5∶1，其他企業(yè) 2∶1。2009 年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《特別納稅調(diào)整實施辦法 ( 試行 )》( 國稅發(fā)〔2009〕2 號 )，其中第九章“資本弱化管理”就不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出的計算、關(guān)聯(lián)債權(quán)投資與權(quán)益性投資的內(nèi)容、利息支出的范圍、不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配等問題作出了明確規(guī)定。由此，我國搭建了以固定比例法為主，以獨立交易原則為輔的資本弱化稅

5、收管理制度框架。即對關(guān)聯(lián)企業(yè)相互借貸產(chǎn)生的利息費用設(shè)置了固定的債權(quán)投資與權(quán)益投資比例（以下簡稱“債資比”）扣除限額，如果企業(yè)的關(guān)聯(lián)債資比不符合固定扣除限額的要求，但能證明其關(guān)聯(lián)債資比符合獨立交易原則，也可以不對其進行調(diào)整。（二）我國資本弱化稅收管理制度存在的問題起步較晚，在實際管理中我國稅務(wù)機關(guān)在處理一些復(fù)雜的新型關(guān)聯(lián)融資交易時缺乏判斷經(jīng)驗，使跨國企業(yè)有機可乘。另外，由于缺乏對價值鏈整體情況的了解和分析，稅務(wù)機關(guān)無法對融資交易的功能進行

6、準(zhǔn)確判定，從而使得對關(guān)聯(lián)融資性質(zhì)的判定存在一定困難。二、國外資本弱化稅收管理制度借鑒 二、國外資本弱化稅收管理制度借鑒（一）各國對安全港規(guī)則的運用安全港規(guī)則是各國對資本弱化最常使用的管理方式。安全港規(guī)則也被稱為固定比例法，即企業(yè)的法定資本結(jié)構(gòu)比例是保證企業(yè)自由安排債務(wù)和資本結(jié)構(gòu)的安全范圍，在該比例內(nèi)，債務(wù)資本的利息支出可以稅前扣除，超過該范圍的債務(wù)利息支出則需要比照權(quán)益資本的收益計算繳納企業(yè)所得稅。各國對安全港規(guī)則的具體運用也有所不同。

7、比如，美國的利息扣除采用“雙重扣除標(biāo)準(zhǔn)”，企業(yè)的利息支出稅前扣除必須滿足兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是企業(yè)在一個納稅年度末的債務(wù)與權(quán)益資本比例不能超過 1.5∶1；二是企業(yè)支出的利息需要小于當(dāng)年利息扣除額度，當(dāng)年利息扣除額度等于企業(yè)應(yīng)納所得稅的 50%加前一年結(jié)轉(zhuǎn)余額。法國與美國設(shè)立了同為 1.5∶1 的債資比，與美國不同的是，法國設(shè)置了浮動利率上限，企業(yè)允許扣除的利息支出的利率不得超過私人企業(yè)發(fā)行債券的平均年利率。與美國相比，德國的安全港規(guī)則更為嚴(yán)格

8、，德國法律規(guī)定的債資比從原來的 3∶1 下降到 3∶2。此外，澳大利亞、日本、加拿大、南非、新西蘭、韓國、西班牙等國均采用 3∶1 的債資比。在實際稅收征管中，安全港規(guī)則的優(yōu)點非常顯著。由于采用固定比例的方式，實際征管操作中剛性透明。安全港規(guī)則的關(guān)鍵在于對債務(wù)資本和權(quán)益資本的判定。隨著融資借貸的發(fā)展，債務(wù)資本的存在形式逐漸多樣化，如果對跨國企業(yè)債務(wù)資本認(rèn)定有誤就可能造成混合錯配的問題。為了應(yīng)對這一問題，美國細(xì)化了企業(yè)貸款的五種類型，即一