限制欠稅人出境性質(zhì)的法律審思

1、一、問題緣起：限制欠稅人出境的法律性質(zhì)之爭 一、問題緣起：限制欠稅人出境的法律性質(zhì)之爭限制欠稅人出境，也稱離境清稅?！抖愂照鞴芊ā返谒氖臈l規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻止其出境。”在納稅人沒有繳清全部欠稅的情形下，稅務(wù)機關(guān)對納稅人實施限制出境的行政制裁，主要目的是給需要出境的納稅人造成心理上

2、的壓力。在這種心理壓力下，納稅人有兩種選擇：一是繳清欠稅（包括滯納金）；二是向稅務(wù)機關(guān)提供納稅擔(dān)保。這兩種選擇是基于能夠?qū)崿F(xiàn)國家稅收債權(quán)的考量。無論是稅法理論界還是實務(wù)界，對于限制欠稅人出境法律性質(zhì)的爭議主要集中在限制出境是屬于稅收保全還是屬于稅收強制執(zhí)行。有學(xué)者認為限制出境是稅收強制執(zhí)行措施。但亦有學(xué)者認為限制欠稅人出境屬于稅收保全措施，其主要理由有二：其一，限制出境雖然無法直接做到保全財產(chǎn)，但其目的確實是為了保障稅收安全，因而可以歸

3、入稅收保全措施之列；其二，限制出境對需要出境的納稅人也是一種壓力。限制出境法律性質(zhì)之爭的根源在于，我國行政法學(xué)在行政強制執(zhí)行、行政強制措施、行政即時強制等行政強制“大家族”中的概念及其相互關(guān)系的理解上存在很大分歧，并一度影響到行政強制立法的進程。限制欠稅人出境的法律性質(zhì)之爭直接導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)稅收執(zhí)法的困境，如與限制出境行政決定相關(guān)的限制出境對象的選擇與認定、欠稅認定的程序與權(quán)限、課稅禁區(qū)原則的適用、納稅人權(quán)利的救濟方式與程序等。因此，本文

4、試圖以公法上金錢給付義務(wù)理論對限制欠稅人出境的法律性質(zhì)進行厘定，以完善限制欠稅人出境制度的立法。二、理論檢視：基于公法上金錢給付義務(wù)理論對欠稅及其制裁的分析 二、理論檢視：基于公法上金錢給付義務(wù)理論對欠稅及其制裁的分析關(guān)于公法上金錢給付義務(wù)的含義，哈特穆特·毛雷爾（2000）認為公民在行政法上的義務(wù)主要有行為、不行為和公法上金錢給付義務(wù)，公法上金錢給付義務(wù)實質(zhì)上是以給付一定數(shù)額的金錢為內(nèi)容的債權(quán)，貨幣是其主要的表現(xiàn)形式。公法上

5、債權(quán)主要包括稅金、規(guī)費、捐稅、罰金、代履行費用等。我國《行政強制法》第四十五條對不履行公法上金錢給付義務(wù)的法律責(zé)任作出了規(guī)定。無論理論上還是立法上，對公法上金錢給付義務(wù)的認識基本是一致的。首先，公法上金錢給付義務(wù)只是指在行政法律關(guān)系中，根據(jù)行政法規(guī)定行政相對人對行政主體所負的公法上金錢給付義務(wù)，并不包含其他情形。其次，公民在公法強制手段的適用?！庇捎诙愂諅ɡ碚摳灿诿穹ㄖ校虼硕惙ㄔ谠O(shè)計欠稅追征制度時，充分體現(xiàn)了稅法的人文關(guān)懷，采用

6、了行政強制手段的遞進模式，即對欠稅人的財產(chǎn)采取保全措施（查封、扣押、凍結(jié)），然后再實施稅收強制執(zhí)行（拍賣、變賣、扣劃存款）。只有在窮盡對物的保全措施與對物的強制執(zhí)行手段且難以奏效的情況下，稅務(wù)機關(guān)才能根據(jù)法律規(guī)定對納稅人的人身權(quán)實施有限的限制，即《稅收征管法》第四十四條規(guī)定的限制欠稅人出境。三、路徑構(gòu)建：完善《稅收征管法》關(guān)于限制欠稅人出境制度的思考 三、路徑構(gòu)建：完善《稅收征管法》關(guān)于限制欠稅人出境制度的思考稅收保全措施是指稅務(wù)機關(guān)在

7、規(guī)定的納稅期之前，在由于納稅人的行為或者某種客觀原因致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的情況下而采取的限制納稅人處理或轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。《稅收征管法》第三十八條、第四十條是關(guān)于稅收保全措施與稅收強制執(zhí)行的規(guī)定，法條規(guī)定的稅收保全措施只有“查封、扣押、凍結(jié)”三種情形，而稅收強制執(zhí)行也只有“扣劃、拍賣、變賣”三種手段，并未涉及對納稅人人身權(quán)的限制措施?！抖愂照鞴芊ā逢P(guān)于限制欠稅人出境的規(guī)定，在立法條文的前后關(guān)聯(lián)方面，似乎與稅

8、收保全措施、稅收強制執(zhí)行并不存在密切的聯(lián)系。而實際上，《稅收征管法》及相應(yīng)的規(guī)范性文件，賦予了限制欠稅人出境制度以實現(xiàn)稅收債權(quán)的重任，因此《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)根據(jù)限制欠稅人出境的性質(zhì)，完善該制度的立法，使欠稅追征更加有效。（一）《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定限制欠稅人出境的目的是實現(xiàn)稅收債權(quán)從《稅收征管法》第四十四條關(guān)于限制欠稅人出境的表述分析，立法者有“為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列。……另一方面，限制出境對需要出境的納稅人也是

9、一種壓力”的考量，但是不能作反向推理，即只要存在此種立法考量的稅收制裁措施就是稅收保全措施。這種反向推理在法理上難以成立。因為保障稅收安全一方面是保全稅收債權(quán)，另一方面就是要在保全稅收債權(quán)的前提下實現(xiàn)稅收債權(quán)，只有實現(xiàn)了稅收債權(quán)，確保稅收入庫，才能實現(xiàn)真正的稅收安全，實現(xiàn)維護社會公共利益的目的。而限制欠稅人出境的終極目的不是給欠稅人以心理壓力，而是有了心理壓力的欠稅人要么選擇繳清稅款，要么選擇提供納稅擔(dān)保，這兩種方式是國家實現(xiàn)稅收債權(quán)的