論人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

1、●財(cái)稅經(jīng)濟(jì)《經(jīng)濟(jì)師》2001年第1期論人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量自本世紀(jì)60年代以來，由于高新技術(shù)的不斷發(fā)展和應(yīng)用，人力資源作為生產(chǎn)要素越來越受到各國(guó)政府和管理階層的關(guān)注，有關(guān)人力資源和人力資本投資理論的研究也逐步升溫。在這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境作用下，會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支——人力資源會(huì)計(jì)學(xué)得以迅速成長(zhǎng)和發(fā)展起來。但是人力資源會(huì)計(jì)的推廣和施行并非一帆風(fēng)順。人力資源會(huì)計(jì)在經(jīng)歷了60年代后期的創(chuàng)始階段和70年代初、中期的初步實(shí)施階段后，在70年代后

2、期和80年代初期卻陷入了低迷的境地，甚至在90年代以后仍發(fā)展緩慢。究其原因，最重要的是會(huì)計(jì)界至今尚未確立起一套合適的人力資源會(huì)計(jì)理論。特別是關(guān)于人力資源的確認(rèn)與計(jì)量更是難中之難。本文將對(duì)此進(jìn)行討論。一、人力資源的確認(rèn)(一)人力資源的定義人力資源或人力資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的各種有勞動(dòng)能力的人員。從它的價(jià)值構(gòu)成來看，它由四部分組成：取得價(jià)值、開發(fā)支出、離職成本、新增價(jià)值或潛在的價(jià)值增值。(二)人力資源的特征會(huì)計(jì)界

3、普遍認(rèn)為“人力資源完全是會(huì)計(jì)概念上的資產(chǎn)，具體說是一項(xiàng)無形資產(chǎn)”這也是人力資源會(huì)計(jì)得以成立及發(fā)展的基礎(chǔ)。人力資源作為無形資產(chǎn)具有如下特征：l、人力資源是沒有實(shí)物形態(tài)的。人力資源是以人為載體的勞動(dòng)力，具有潛在的為企業(yè)服務(wù)的屬性。其形態(tài)是不能直覺或直觀的，只能在觀念上、意識(shí)上進(jìn)行感知。如果否認(rèn)人力資源的這一屬性，那就等于混淆了勞動(dòng)力與勞動(dòng)者、人力資源與人的關(guān)系。2、人力資源是可以被企業(yè)長(zhǎng)期使用的。人力資源的所有權(quán)屬于個(gè)人，勞動(dòng)者有流動(dòng)性。但

4、是，一旦勞動(dòng)者被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即擁有并控制了該人力資源。另外，人力資源作為一項(xiàng)整體資產(chǎn)，有一個(gè)開發(fā)與使用過程。從開發(fā)到產(chǎn)生效益的時(shí)間以及效益期都是比較長(zhǎng)的，這樣，無論從公司的生存和發(fā)展的角度，還是從人力資源載體——人的自我實(shí)現(xiàn)與發(fā)展角度分析，都希望有一種長(zhǎng)期穩(wěn)定的聘用與受聘期限?！裢鯐髯Ｗ鎻?qiáng)3、人力資源的價(jià)值是不穩(wěn)定的，其變現(xiàn)性較弱。因?yàn)樽鳛槿肆Y源載體的人必然具有人的社會(huì)屬性，其性格、態(tài)度、動(dòng)機(jī)、知識(shí)、智力、業(yè)務(wù)水平、工作經(jīng)驗(yàn)

5、以及其他諸多方面的關(guān)系等，在不同的時(shí)期、環(huán)境與條件下都有不同的表現(xiàn)與結(jié)果，這無疑會(huì)影響人力資源的價(jià)值，并給其為企業(yè)創(chuàng)造或?qū)⒁獎(jiǎng)?chuàng)造的價(jià)值帶來極大的不確定性。由于受諸多影響，人力資源的變現(xiàn)難度較大。(三)人力資源的確認(rèn)原則會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)工作意義重大，從麗必須按照一定的原則或要求進(jìn)行。人力資源的確認(rèn)應(yīng)遵循以下原則或要求：1、確認(rèn)的對(duì)象必須符合會(huì)計(jì)定義與特征，否則不能予以會(huì)計(jì)確認(rèn)。人力資源的經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念和會(huì)計(jì)學(xué)的概念至少在解釋上就不一定完

6、全一致。人力資源只有同時(shí)具有價(jià)值和能夠帶來未來價(jià)值時(shí)，才能加以會(huì)計(jì)確認(rèn)。2、確認(rèn)的對(duì)象必須能以貨幣或中介變量的形式予以確認(rèn)，否則不予確認(rèn)。這一原則與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要求的能以貨幣計(jì)量的原則不同。由于人力資源具有的獨(dú)特性，不再以貨幣為唯一合法的計(jì)量單位。這也是許多反對(duì)者的根據(jù)之一。人力資源價(jià)值因受多種因素影響而具有多變性，這些為人力資源的準(zhǔn)確計(jì)價(jià)帶來了極大的困難。如果仍然堅(jiān)持以貨幣為唯一計(jì)量單位，勢(shì)必使人力資源會(huì)計(jì)步入死胡同。3、確認(rèn)的對(duì)象必須遵

7、循以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間問題包括兩方面：一是什么時(shí)間點(diǎn)上確認(rèn)，二是什么期間確認(rèn)。人力資源的確認(rèn)亦應(yīng)遵循這一原則。只有這樣才能恰當(dāng)確立企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，體現(xiàn)會(huì)計(jì)的職能。二、人力資源的計(jì)量“會(huì)計(jì)的靈魂在于會(huì)計(jì)計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能?！比肆Y源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行同樣離不開一套恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量理論，然而困難正在于此。目前比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式有兩種：一是從對(duì)人力資源的投入的角度來確認(rèn)和計(jì)量支出的人力資源成本計(jì)量

8、模式；二是從人力資源的產(chǎn)出的角度來確認(rèn)人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的人力資源價(jià)值計(jì)量模式。信息的不可比。投資者更容易產(chǎn)生信息批露有所差異，甚至產(chǎn)生互相矛盾的感覺。因此，筆者認(rèn)為，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息批露的真實(shí)性與可比性的一個(gè)途徑是：打通A、B股市場(chǎng)的柏林墻，給國(guó)內(nèi)與國(guó)外的投資者一個(gè)共同的投資競(jìng)技平臺(tái)。四、結(jié)束語(yǔ)2000年7月17日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布公告，對(duì)1999年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與盈利預(yù)測(cè)的差距在20％以上的1l家公司予以通報(bào)一94一批評(píng)，公告稱，中國(guó)

9、證監(jiān)會(huì)將對(duì)這些公司盈利預(yù)測(cè)誤差產(chǎn)生的原因作進(jìn)一步調(diào)查，對(duì)有意出具虛假盈利預(yù)測(cè)報(bào)告的上市公司及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)，將依法進(jìn)行查處。其實(shí)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)自1998年出臺(tái)相關(guān)意見以來，每年對(duì)年報(bào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利預(yù)測(cè)差距較大的企業(yè)進(jìn)行公開或內(nèi)部通報(bào)批評(píng)，此次同時(shí)將主承銷商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師一同曝光，力度比以往都大。進(jìn)一步表明了監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度的決心。鑒于目前執(zhí)法制度及手段的局限，更加重視發(fā)揮輿論監(jiān)督的作用，還市場(chǎng)以應(yīng)有的透明度，切實(shí)保護(hù)投資者利

10、益。股票市場(chǎng)、上市公司與會(huì)計(jì)制定維護(hù)機(jī)構(gòu)之間的博弈，將會(huì)持續(xù)很長(zhǎng)的一段時(shí)間，會(huì)計(jì)信息失真仍將是未來幾年影響中國(guó)股市與經(jīng)濟(jì)的一大障礙。(作者單位：北方交通大學(xué)北京100044)(責(zé)編：?jiǎn)棠?萬方數(shù)據(jù)《經(jīng)濟(jì)師》2001年第1期●財(cái)稅經(jīng)濟(jì)(一)人力資源成本計(jì)量模式1、人力資源成本范圍。按歷史成本基價(jià)原則，伴隨人力資源的獲得、擁有和使用等實(shí)際發(fā)生的支出，構(gòu)成人力資源的成本。具體包括以下幾項(xiàng)：①招聘費(fèi)，即招聘活動(dòng)中的費(fèi)用，包括招聘廣告費(fèi)、差旅費(fèi)、

11、招聘工作人員的工資和獎(jiǎng)金、招聘活動(dòng)日常辦公費(fèi)和其他支出；②選考費(fèi)，經(jīng)招聘活動(dòng)使應(yīng)聘者出現(xiàn)后，從中選拔、考核合適人選過程中的支出，如答辯費(fèi)、考試費(fèi)、身份調(diào)查費(fèi)等；③安置費(fèi)，指錄用后調(diào)配安排到有關(guān)崗位過程的費(fèi)用，如赴任差旅費(fèi)、一次性人才補(bǔ)貼、特殊待遇支出、臨時(shí)生活費(fèi)等；④調(diào)換費(fèi)，指將一個(gè)崗位的人員換到企業(yè)內(nèi)另一個(gè)崗位而發(fā)生的費(fèi)用，如調(diào)換交通費(fèi)、相關(guān)管理費(fèi)等。有的主張將調(diào)動(dòng)期間耽誤工作造成的損失作為機(jī)會(huì)成本而計(jì)入在內(nèi)；⑤正規(guī)的教育培訓(xùn)費(fèi)，指為

12、了使勞動(dòng)者獲得一個(gè)崗位的勞動(dòng)技能及必備知識(shí)而進(jìn)行的教育培訓(xùn)活動(dòng)的支出，如教師的報(bào)酬、圖書資料費(fèi)、教材費(fèi)、教室費(fèi)、學(xué)費(fèi)、交通費(fèi)、所用教學(xué)設(shè)備折舊費(fèi)、組織管理人員工資、水電費(fèi)、勞動(dòng)者培訓(xùn)期間的工資、獎(jiǎng)金及福利費(fèi)等，同樣也可把因接受培訓(xùn)耽誤工作造成的損失計(jì)入在內(nèi)；⑥使用費(fèi)，指利用人力資源從事勞動(dòng)，為補(bǔ)償或恢復(fù)其體力、腦力消耗而直接或間接支付的費(fèi)用，如工資或薪金、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)(包括醫(yī)療、保險(xiǎn)、子弟學(xué)校、托兒所、住宅、食堂、浴室等福利設(shè)施支出)、

13、問候費(fèi)、撫恤金等；⑦組織活動(dòng)費(fèi)，指勞動(dòng)者勞動(dòng)或工作組織機(jī)構(gòu)維持、運(yùn)轉(zhuǎn)有關(guān)的費(fèi)用，如會(huì)議費(fèi)、辦公費(fèi)、對(duì)外聯(lián)系費(fèi)(電話費(fèi)、信件郵資等)、節(jié)假日活動(dòng)費(fèi)、招待費(fèi)等；③退職退休金支出。像中國(guó)目前的做法，退職退休后仍由企業(yè)支付的退職退休金，實(shí)際上屬于勞動(dòng)者勞動(dòng)期間支出。按照配比和權(quán)責(zé)制原則，這部分支出應(yīng)采用預(yù)提的辦法，計(jì)人人力資源成本中。2、人力資源成本的計(jì)量方法。由于計(jì)量人力資源成本的基礎(chǔ)不同而形成三種方法：歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。(

14、1)歷史成本法。它是按歷史成本計(jì)價(jià)原則；以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際支出為依據(jù)，并將其資本化的計(jì)價(jià)方法。歷史成本法的操作簡(jiǎn)便易行，計(jì)量準(zhǔn)確，具有可驗(yàn)證性的特點(diǎn)。但采用歷史成本法作為計(jì)量基礎(chǔ)也存在不足之處。存在的問題主要是人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本差別可能較大。(2)重置成本法。所謂重置成本，是指在當(dāng)前的物價(jià)條件下，由于置換目前正在使用的人員所應(yīng)付的代價(jià)。它包括兩個(gè)部分：一是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個(gè)是取得、

15、開發(fā)其替代者的成本。但對(duì)人力資源的重置成本進(jìn)行估價(jià)帶有較強(qiáng)的主觀因素，不一定能準(zhǔn)確反映人力資源的真實(shí)價(jià)值。(3)機(jī)會(huì)成本法(0pponunityC0stMethOd)。這種方法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為計(jì)價(jià)依據(jù)進(jìn)行計(jì)量。雖然從表面上看，機(jī)會(huì)成本更接近人力資源的價(jià)值，但機(jī)會(huì)成本在數(shù)量上是難以界定的。(二)人力資源價(jià)值計(jì)量模式人力資源價(jià)值計(jì)量模式旨在計(jì)量、報(bào)告人力資源作為經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值。由于人力資源具有自然增值能力，人力資源的價(jià)

16、值通常大于它的成本。目前，人力資源價(jià)值計(jì)量模式主要有貨幣性價(jià)值和非貨幣性價(jià)值兩種模式。1、貨幣性價(jià)值計(jì)量模式。(1)工資報(bào)酬折現(xiàn)法。將職工在錄用期間得的預(yù)計(jì)工資報(bào)酬的現(xiàn)值作為人力資源的價(jià)值。因?yàn)橐粋€(gè)職工的人力資源價(jià)值是該職工在剩余受雇傭期內(nèi)工資報(bào)酬的現(xiàn)值。其計(jì)算公式為：vn=∑I(t)／(1r)’“上式中：vn——n年齡職工的人力資源價(jià)值I(t)——職工退休前年度平均工資r一適用該職工的收益折現(xiàn)率1’—一退休年齡上述報(bào)酬法的主要缺點(diǎn)是：

17、未來工資報(bào)酬、未來工作年限以及收益折率等均需主觀確定。(2)調(diào)整的工資報(bào)酬折現(xiàn)法。根據(jù)企業(yè)之間贏利水平的差異主要是由于人力資源素質(zhì)的不同所造成的這一理論根據(jù)，美國(guó)的若戈H赫曼森建議將調(diào)整后的工資報(bào)酬作為企業(yè)職工的人力資源價(jià)值。調(diào)整方法為將工資報(bào)酬的現(xiàn)值乘以一個(gè)效率系數(shù)。他認(rèn)為該效率系數(shù)應(yīng)根據(jù)過去5年公司凈收益的加權(quán)平均值計(jì)算，其公式為：E：監(jiān)堡蠖攀上式中：卜效率系數(shù)RFi——i年度某企業(yè)資產(chǎn)的效率REi——i年度全行業(yè)資產(chǎn)的效率i——年

18、度(0～4年)該法考慮了企業(yè)與行業(yè)的可比性，使人力資源的資料更接近于實(shí)際情況。但由于主觀因素明顯，故存在一定的局限性。(3)指數(shù)法。該法以一定時(shí)期內(nèi)人力資源價(jià)值的變化情況為依據(jù)，建立一個(gè)人力資源價(jià)值發(fā)展指數(shù)，根據(jù)基期的企業(yè)人力資源價(jià)值，推算以后年度的人力資源價(jià)值。但該指數(shù)的建立需要充分、詳細(xì)的歷史資料，模型的構(gòu)思也有一定難度。(4)商譽(yù)法。這種方法要求把企業(yè)過去若干年的超過本行業(yè)正常贏利的部分作為商譽(yù)，然后乘以人力資源投資額占企業(yè)總投資

19、額的比例，其積數(shù)作為企業(yè)人力資源的價(jià)值。它以歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)，具有一定的客觀性，但沒有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。(5)企業(yè)收益折現(xiàn)法。是將企業(yè)未來年度收益中作為人力資源投資獲得的部分，按照一定的折現(xiàn)率，折成現(xiàn)值作為人力資源價(jià)值。該法存在的不足有：未來凈收益、人力資源使用年限均含有不確定性，故實(shí)用性較差。2、非貨幣性價(jià)值計(jì)量模式。人力資源會(huì)計(jì)以“人”作為自己的對(duì)象，人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣指標(biāo)所無法表現(xiàn)的，而且影響人力資源價(jià)值的個(gè)人、組

20、織和社會(huì)諸方面因素，也非貨幣計(jì)量所能確定。因而人力資源會(huì)計(jì)必須合理地運(yùn)用非貨幣計(jì)量方法。具體有以下幾種方法：(1)評(píng)價(jià)法。這種方法要求通過對(duì)作為人力資源載體的人的知識(shí)水平、工作態(tài)度、業(yè)務(wù)技能、適應(yīng)能力以及實(shí)際工作業(yè)績(jī)等因素的綜合衡量和評(píng)價(jià)以確定人力資源經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)或經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)的潛力，并用來計(jì)量人力資源的價(jià)值。此種方法對(duì)合理使用人力資源、改進(jìn)人力資源管理、提高人力資源的經(jīng)濟(jì)效益具有重要作用。(2)技能一覽表法。這種方法要求把作為人力資源載體的人

21、的知識(shí)水平、業(yè)務(wù)能力、工作業(yè)績(jī)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、健康狀況等因素按職能部門分別列出各類人員的實(shí)際指標(biāo)，以此作為企業(yè)分析考評(píng)人力資源價(jià)值的準(zhǔn)備資料，為企業(yè)進(jìn)行人力資源的控制和規(guī)劃等管理決策提供必要的會(huì)計(jì)信息。其他的非貨幣計(jì)量方法還有諸如行為矩陣法、績(jī)效評(píng)估法、可塑性評(píng)估表法等。這些方法均不能準(zhǔn)確計(jì)量人力資源的價(jià)值，實(shí)施中需要對(duì)員工的具體情況做調(diào)查分析，靈活性要求較高，故不一一而足。(作者單位：北方交通大學(xué)北京100044)(責(zé)編：?jiǎn)棠?一95—萬