納稅人權(quán)利保護(hù)研究的回顧與展望

1、<p>　　納稅人權(quán)利保護(hù)研究的回顧與展望</p><p>　　摘 要：20世紀(jì)80年代以來，納稅人權(quán)益保障開始引起我們的重視。盡管我國關(guān)于納稅人權(quán)益保護(hù)方面的研究起步較晚，但是，國內(nèi)學(xué)者對納稅人權(quán)益保護(hù)問題的研究也逐步發(fā)展起來。文章在搜集大量前人研究成果的基礎(chǔ)上，對我國納稅人的權(quán)利保護(hù)研究做一個(gè)回顧，再結(jié)合當(dāng)前的社會大環(huán)境對納稅人權(quán)利保護(hù)的未來進(jìn)行展望。 </p><p>　　

2、關(guān)鍵詞：納稅人權(quán)利；回顧；展望 </p><p>　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的權(quán)利意識越來越強(qiáng)，國家也逐步加強(qiáng)了對公民各項(xiàng)權(quán)利的保護(hù)力度，在稅收領(lǐng)域，關(guān)于納稅人的權(quán)利保護(hù)問題一直是人們關(guān)注的重點(diǎn)。20世紀(jì)70年代以來，發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家在納稅人權(quán)益保護(hù)方面向前邁出了重要一步，多數(shù)國家已就納稅人權(quán)益保護(hù)問題制定專門法律或者管理規(guī)范，明確規(guī)定納稅人權(quán)利。例如，1977年，澳大利亞頒布《納稅人憲章》；1985年，加拿頒

3、布《納稅人權(quán)利宣言》；1986年，英國頒布《納稅人權(quán)利憲章》；等等。同時(shí)，國際組織也有所行動，2003年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織制訂《納稅人憲章范本》；2007年，歐盟在《財(cái)政藍(lán)圖》中作出規(guī)劃，要求歐盟成員各國公布納稅人權(quán)利與義務(wù)。20 世紀(jì) 80 年代以來，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人權(quán)益保障開始引起我們的重視。盡管我國關(guān)于納稅人權(quán)益保護(hù)方面的研究起步較晚，但是隨著學(xué)術(shù)的進(jìn)步，國內(nèi)學(xué)者對納稅人權(quán)益保護(hù)問題的研究也逐步發(fā)展起來。筆者在搜集大量

4、前人研究成果的基礎(chǔ)上，對我國納稅人的權(quán)利保護(hù)研究做一個(gè)回顧，再結(jié)合當(dāng)前的社會大環(huán)境對納稅人權(quán)利保護(hù)的未來進(jìn)行展望。 </p><p>　　1 納稅人權(quán)利概述 </p><p>　　1.1 納稅人權(quán)利的概念界定 </p><p>　　對納稅人權(quán)利概念的詮釋是研究納稅人權(quán)利問題的前提，在我國稅收學(xué)和稅法學(xué)領(lǐng)域中，對于納稅人權(quán)利概念的使用，在事實(shí)上一直存在著兩個(gè)層面的含義

5、。 </p><p>　　一是微觀層面的納稅人權(quán)利的概念，是指納稅人根據(jù)稅法的確認(rèn)和規(guī)范，在履行納稅義務(wù)時(shí)，法律對其依法可以作出或者不作出一定行為，以及要求他人作出或者不作出一定行為的許可和保障，還包括納稅人的合法權(quán)益受到侵害時(shí)應(yīng)當(dāng)獲得的救助和補(bǔ)償，從而實(shí)現(xiàn)自身合法利益的可能性。由于這一層次的納稅人權(quán)利在一定意義上是由于納稅義務(wù)而生成的，因此，部分學(xué)者將《稅收征管法》第八條規(guī)定的納稅人權(quán)利稱之為微觀權(quán)利。《稅收征

6、管法》雖然對納稅人的權(quán)利做了確認(rèn)和設(shè)定，但是這些權(quán)利設(shè)置的理論前提是納稅人負(fù)有無償納稅的義務(wù)，稅法僅要求國家在無代價(jià)地取得私人財(cái)產(chǎn)的過程中必須遵守規(guī)則。從本質(zhì)上說，納稅人所享有的這些權(quán)利，是納稅人作為一般行政相對人所享有的權(quán)利，也就是說，這些權(quán)利的享有在事實(shí)上與納稅人的身份并無關(guān)聯(lián)。這種微觀權(quán)利又可分為實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利，實(shí)體性權(quán)利主要是納稅人在稅收征納過程中基于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的侵害納稅人利益的行為所享有的各項(xiàng)權(quán)利，納稅人微觀權(quán)利中的

7、程序性權(quán)利包括陳述申辯權(quán)、申請行政復(fù)議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)等。這種微觀層面的實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利也被稱之為納稅人的個(gè)體性權(quán)利。 </p><p>　　二是宏觀層面的納稅人權(quán)利，部分學(xué)者認(rèn)為，對納稅人來說，其權(quán)利的享有當(dāng)然離不開納稅義務(wù)的履行但不能將納稅人納稅義務(wù)的現(xiàn)實(shí)履行與其權(quán)利的享有相等同，納稅人不僅在繳納稅款的過程中而且在此過程前后也享有一定的權(quán)利。納稅人權(quán)利是指在納稅人履行納稅義務(wù)前以及履行納稅義務(wù)時(shí)所依法

8、所享有的正當(dāng)要求和合法權(quán)益得到滿足與保障的權(quán)利，以及履行納稅義務(wù)后要求政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以及對其稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)。由于不可能每個(gè)納稅人都會行使這種權(quán)利，行使這種權(quán)利的納稅人自然會稱為納稅人全體的代表。此時(shí)納稅人享有的是一種代表性權(quán)利，而非單純的個(gè)體性權(quán)利。 </p><p>　　1.2 納稅人權(quán)利的根源 </p><p><b>　　1、法理根源 </b&g

9、t;</p><p>　　納稅人權(quán)利是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，能夠反映并鞏固現(xiàn)代法精神?，F(xiàn)代法的精神是與市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)和規(guī)律相適應(yīng)的理性精神和價(jià)值原則，權(quán)利本位是現(xiàn)代法的精神之首要因素，契約自由是現(xiàn)代法的精神之內(nèi)核。權(quán)利本位說意味著“義務(wù)應(yīng)當(dāng)來源于權(quán)利服務(wù)于權(quán)利并從屬于權(quán)利。并且權(quán)利本位的基本標(biāo)志是：具有普遍意義的法律角色是權(quán)利的主體?！边@便意味著，在權(quán)利本位說的引導(dǎo)下，納稅人作為在稅收法律關(guān)系中的最重要主體，其基于納稅

10、而應(yīng)當(dāng)享有的基本權(quán)應(yīng)得到體現(xiàn)和保障。反過來說，只強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)的稅法不符合現(xiàn)代法精神。我國傳統(tǒng)稅收立法和執(zhí)法領(lǐng)域，一直存在著忽視納稅人權(quán)利的現(xiàn)象，單純強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，即使提到所謂的納稅人權(quán)利，其內(nèi)容大都為非實(shí)質(zhì)意義的權(quán)利。因此，為了符合現(xiàn)代法精神的要求，有必要承認(rèn)并設(shè)定納稅人權(quán)利。 </p><p><b>　　2、憲法根源 </b></p><p>　　

11、我國《憲法》第2條規(guī)定：“中華人民共和國一切權(quán)力屬于人民?！睉椃ㄗ鳛槲覈母敬蠓?，所奠定的主權(quán)在民的基本方針成為包括稅法在內(nèi)的一切法律的依據(jù)。我們在分析憲法規(guī)定公民有依法納稅義務(wù)的同時(shí)，更應(yīng)當(dāng)從現(xiàn)行憲法的整體構(gòu)造上理解納稅人在憲法中享有的對稅的權(quán)利，這是因?yàn)閺?qiáng)調(diào)權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一是中國法治的一項(xiàng)基本原則。在權(quán)利義務(wù)一致的現(xiàn)代法制精神下，公民依法承擔(dān)納稅義務(wù)是以享受憲法規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利為前提的，因此單從稅收或納稅義務(wù)的角度構(gòu)造現(xiàn)行憲法預(yù)定的

12、稅的概念，無論其理論有多么精辟，它都是片面的，它都無法體現(xiàn)稅的法律上尤其是憲法上的完整性、實(shí)質(zhì)性含義。因此，從這種意義上去理解憲法第56條的規(guī)定，我們可以看出，“公民有依照法律納稅的義務(wù)”不僅僅是強(qiáng)調(diào)公民有納稅的義務(wù)，同時(shí)也強(qiáng)調(diào)了公民非依法律規(guī)定可以拒絕納稅的權(quán)利，這是從權(quán)利義務(wù)一致的角度理解納稅人納稅義務(wù)的應(yīng)有之義。 </p><p><b>　　3、經(jīng)濟(jì)根源 </b></p>

13、<p>　　公共財(cái)政是市場經(jīng)濟(jì)條件下政府財(cái)政的必然選擇。公共財(cái)政的內(nèi)容包括三個(gè)方面：一是政府財(cái)政支出體現(xiàn)為公共支出，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，列人財(cái)政支出的事項(xiàng)大多屬于滿足社會公共需要的層次，主要為社會提供難以按市場原則提供的公共商品和服務(wù)。第二，在公共財(cái)政中，政府收入來源于公共收入。由于支出集中于無法收回成本的公共支出，因此，只有存在相應(yīng)的無須支付對價(jià)的公共收人（主要是稅收）才能保證政府收支的合理平衡。顯然，以個(gè)人利益為基點(diǎn)的公

14、共需要一旦無法滿足，將損害納稅人的根本利益，因此，對于納稅人而言，向國家繳納稅款不僅是義務(wù)的履行，也是借助政府力量實(shí)現(xiàn)自身利益的手段。第三，在公共財(cái)政中，政府公共支出和公共收人應(yīng)達(dá)成大體平衡。全面考察整個(gè)稅征收和使用的過程，政府支出―納稅人納稅是一個(gè)平等主體之間的權(quán)利交換過程，也就是說，公共財(cái)政理論下，政府與納稅人之間是一個(gè)市場式的等價(jià)交換關(guān)系。正因?yàn)槿绱?，納稅人權(quán)利有其存在的根由。 　　2 納稅人權(quán)利保護(hù)研究的回顧 </p&g

15、t;<p>　　2.1 納稅人權(quán)利保護(hù)的歷程 </p><p>　　1992年，稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則就開宗明義地規(guī)定了依法保護(hù)納稅人合法權(quán)益。之后，1995年和2001年兩次修訂，權(quán)利條款逐漸增加，權(quán)益范圍逐漸擴(kuò)大，保護(hù)力度逐漸強(qiáng)化。這種變化，既與世界步伐和發(fā)展趨勢遙相呼應(yīng)，也與中國發(fā)展進(jìn)步息息相關(guān)，更與國家稅務(wù)總局強(qiáng)調(diào)納稅服務(wù)、推進(jìn)納稅人權(quán)益保護(hù)工作緊密相連。2008年7月，國家稅務(wù)總局組建納稅

16、服務(wù)司，專門負(fù)責(zé)納稅服務(wù)工作，專設(shè)納稅人權(quán)益保護(hù)處，以維護(hù)納稅人權(quán)益、實(shí)施法律救濟(jì)為己任。2009年7月，國家稅務(wù)總局專門召開全國稅務(wù)系統(tǒng)納稅服務(wù)工作會議，統(tǒng)一思想，提高認(rèn)識，并具部署納稅服務(wù)工作，強(qiáng)調(diào)各級稅務(wù)機(jī)關(guān)必須采取有效措施保護(hù)納稅人合法權(quán)益。與過去相比，納稅服務(wù)和納稅人權(quán)益保護(hù)由于有了組織機(jī)構(gòu)保障，有了全國性部署和納稅服務(wù)工作規(guī)劃，效率和質(zhì)量都發(fā)生了重大變化，可謂翻天覆地。回顧起來，中國納稅人權(quán)益保護(hù)工作經(jīng)歷了一個(gè)漫長發(fā)展歷程，

17、已有17年時(shí)間。而且，中國納稅人權(quán)益保護(hù)與納稅服務(wù)緊密聯(lián)系，已經(jīng)成為納稅服務(wù)工作一個(gè)重要組成部分。 </p><p>　　2.2 納稅人權(quán)利保護(hù)研究變遷 </p><p>　　從上述納稅人權(quán)利保護(hù)歷程可以看出，我國立法自1992年起在相關(guān)法律中提到納稅人權(quán)益問題，與此同時(shí)，學(xué)界也是從20世紀(jì)90年代開始有學(xué)者撰文探討納稅人權(quán)利保護(hù)。筆者以“納稅人權(quán)利”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)等期刊網(wǎng)上搜索，看到

18、學(xué)界也是自1992年起有學(xué)者開始研究納稅人權(quán)利保護(hù)，只不過90年代的研究成果較少，且多是從研究發(fā)達(dá)國家的納稅人權(quán)利保護(hù)狀況入手的。進(jìn)入到21世紀(jì)以后，相關(guān)研究成果就多了起來，研究范圍也是逐漸加大，研究力度逐步加強(qiáng)。筆者通過整理分析這些研究成果發(fā)現(xiàn)學(xué)者們的研究多是圍繞當(dāng)前納稅人權(quán)利保護(hù)的缺失、納稅人權(quán)利保護(hù)不足的原因、國外關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的經(jīng)驗(yàn)以及完善我國納稅人權(quán)利保護(hù)的對策這幾個(gè)方面入手的，也有學(xué)者是從納稅人的特定權(quán)利、制約政府權(quán)力等

19、方面另辟蹊徑進(jìn)行研究的。 </p><p>　　1、一般思路的研究 </p><p>　　多數(shù)學(xué)者的研究都是按照描述現(xiàn)狀、分析原因、給出對策這一一般思路進(jìn)行的。如李行（2004）就是從分析我國納稅人權(quán)利義務(wù)的失衡現(xiàn)狀入手，再分析納稅人權(quán)利義務(wù)應(yīng)當(dāng)具有統(tǒng)一性，最后得出應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對納稅人權(quán)利的保障的結(jié)論；李時(shí)瓊（2010）是通過分析納稅人權(quán)利保護(hù)在立法上的不足及在現(xiàn)實(shí)中的缺失的現(xiàn)狀著手，提出完善

20、我國納稅人權(quán)利保護(hù)之構(gòu)想的；安體富，蔣震（2009）則是先分析保護(hù)納稅人權(quán)利的理論基礎(chǔ)，再探討納稅人權(quán)利的基本內(nèi)容，結(jié)合保護(hù)納稅人權(quán)利的國外經(jīng)驗(yàn)及其借鑒，從而提出有效保護(hù)納稅人權(quán)利的政策措施；等等。 </p><p>　　這種按照一般思路進(jìn)行的研究成果很多，當(dāng)然具有不可忽視的學(xué)術(shù)及實(shí)踐價(jià)值，但是，此類研究數(shù)量過多，就容易造成創(chuàng)作者觀點(diǎn)重復(fù)，沒有新意，閱讀者產(chǎn)生視覺疲勞的不良影響。因而，在研究納稅人權(quán)利保護(hù)問題時(shí)，

21、就需要我們另辟蹊徑，找出一些不同的視角進(jìn)行切入，也可以為立法及司法實(shí)踐提供更廣闊的參考面。 </p><p>　　2、另辟蹊徑的研究 </p><p>　　在關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的研究中，有部分學(xué)者并不按照一般思路來研究納稅人權(quán)利保護(hù)問題，他們或是從納稅人的特定權(quán)利切入，或是通過與國外納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)狀相比較進(jìn)行研究，或是從構(gòu)建納稅人訴訟制度的角度著手，或是從制約政府征稅權(quán)方面進(jìn)行研究。如單

22、瀅瀅（2010），李光曼，李麗（2005），楊衛(wèi)紅（2009）等即是分別從納稅人的用稅監(jiān)督權(quán)、出口退稅請求權(quán)、稅收使用監(jiān)督權(quán)及納稅人知情權(quán)等角度切入進(jìn)行研究的，這種研究方式看似只研究了納稅人權(quán)利的一部分，實(shí)則是從微觀入手，從而推及宏觀的研究方式，能夠很好的展示納稅人權(quán)利保護(hù)的具體狀況；而劉學(xué)峰，馮紹伍（1999），王春婕（2007），楊黎明，孫德軒（2009）均是通過研究國外關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的做法，從中汲取經(jīng)驗(yàn)，從而為完善我國納稅人權(quán)

23、利保護(hù)做借鑒的方式進(jìn)行研究的。從研究國外保護(hù)納稅人做法進(jìn)行切入，通過對比中外差異，既可以使我們很好的認(rèn)識到自己的不足，又可以在適度的范圍內(nèi)借鑒吸收國外的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，對我國納稅人權(quán)利保護(hù)的完善具有極其重要的作用；高軍，杜學(xué)文（2009），陳晴（2009）等是從構(gòu)建納稅人訴訟制度入手進(jìn)行研究的。構(gòu)建納稅人訴訟制度可以為納稅人權(quán)益</p><p>　　學(xué)術(shù)界對納稅人權(quán)利的研究的已經(jīng)比較深入了，涉及的學(xué)科也很廣泛，有經(jīng)濟(jì)學(xué)

24、、財(cái)政學(xué)、稅收學(xué)、法學(xué)、社會學(xué)等學(xué)科的學(xué)者都對納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行研究，在未來研究納稅人權(quán)利保護(hù)時(shí)，就需要學(xué)者們結(jié)合當(dāng)下的社會大環(huán)境，對納稅人權(quán)利做與時(shí)俱進(jìn)的研究，只有最適合的才是最好的，只有符合當(dāng)下的大環(huán)境才能夠很好的得到貫徹落實(shí)，才能夠使納稅人權(quán)利得到切實(shí)的保護(hù)。 </p><p>　　3 納稅人權(quán)利保護(hù)的展望 </p><p>　　世界上大多數(shù)國家特別是西方發(fā)達(dá)國家非常重視保護(hù)納稅人權(quán)

25、利，并且在稅收立法和執(zhí)法方面有一套比較行之有效的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制。然而，在我國，盡管《稅收征收管理法》已經(jīng)對我國納稅人的權(quán)利作了比較詳細(xì)的規(guī)定，但是在立法的內(nèi)容和可操作性等方面都無法起到有效保護(hù)納稅人權(quán)利的作用。因此，結(jié)合十八屆三中全會及十八屆四中全會的會議精神，我國可以通過加強(qiáng)和完善立法、規(guī)范行政執(zhí)法以及成立社會組織等多個(gè)方面構(gòu)建納稅人權(quán)利的保護(hù)機(jī)制。 </p><p>　　3.1 加強(qiáng)納稅人權(quán)利的立法工作

26、</p><p>　　納稅人的權(quán)利保障，離不開法治的終極保障。在我國的稅收法律關(guān)系中，納稅人作為法律關(guān)系的主體，其依法納稅的義務(wù)一直被過分強(qiáng)調(diào)， 而權(quán)利主體的地位卻長期被法律所忽視， 這是我國納稅人權(quán)利在法律上一直得不到有效保護(hù)的重要原因。 因此，要構(gòu)建納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制，必先從加強(qiáng)稅收立法開始。憲法是根本大法，財(cái)政立憲具有非常重要的意義。因而，在探討納稅人權(quán)利保護(hù)立法時(shí)，首先要在憲法中明確納稅人權(quán)利；其次，通過

27、制定稅收基本法規(guī)定納稅人權(quán)利或者在現(xiàn)有法律制度中加強(qiáng)關(guān)于納稅人權(quán)利的保護(hù)；最后，制定一系列的實(shí)施細(xì)則等法律法規(guī)來確保納稅人權(quán)利的規(guī)定得以順利實(shí)施。 </p><p>　　3.2 在稅收實(shí)踐中重視對納稅人權(quán)利的保護(hù) </p><p>　　加強(qiáng)立法可以為納稅人權(quán)利保護(hù)提供法律依據(jù)。但是在具體的稅收法律實(shí)施過程中。征稅機(jī)關(guān)的具體執(zhí)行直接影響著納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)和法律保護(hù)的實(shí)際效果，立法只能對納稅人

28、的權(quán)利作出原則性的規(guī)定。而具體內(nèi)容的實(shí)施則有賴于征稅機(jī)關(guān)在稅收實(shí)踐工作中的行政行為，如納稅人依照法律享有的知情權(quán)“公平對待權(quán)” 獲得禮遇和專業(yè)服務(wù)權(quán)等。這些已經(jīng)明確寫在法律條文里的權(quán)利。需要行政機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行。通過努力改進(jìn)行政執(zhí)法環(huán)境、提高行政效率來實(shí)現(xiàn)。 </p><p>　　3.3 完善納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)程序 </p><p>　　盡管通過修訂法律可以使納稅人享有諸多法律上的權(quán)利，通過

29、加強(qiáng)稅收征管工作中的服務(wù)意識可以使納稅人充分享受法律上的權(quán)利，然而納稅人的權(quán)利也最容易受到行政機(jī)關(guān)濫用稅收行政權(quán)力的侵害。衡量一個(gè)國家法治程度的最好指標(biāo)就是公民的權(quán)利有沒有得到法律的保障，在個(gè)人的權(quán)利受到侵犯的時(shí)候能否獲得救濟(jì)。因此，必須以司法救濟(jì)作為保護(hù)納稅人權(quán)利的最后一道防線，即建立完善的納稅人權(quán)利司法救濟(jì)程序。 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn) </b></p>&

30、lt;p>　　[1]靳萬軍：《中國納稅人權(quán)益保護(hù)概略》，《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2010年6月第3期。 </p><p>　　[2]李蘭，于思瑤：《納稅人權(quán)益保護(hù)的研究綜述》，《財(cái)政與稅務(wù)》，2012年第11期。 </p><p>　　[3]武麗，肖鋼：《論納稅人權(quán)利及其實(shí)現(xiàn)》，《財(cái)政研究》，2008年第3期。 </p><p>　　[4]單飛躍，王霞：《納

31、稅人權(quán)利研究》，《中國法學(xué)》，2004年第4期。 </p><p>　　[5]（轉(zhuǎn)引自） 靳萬軍：《中國納稅人權(quán)益保護(hù)概略》，《揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2010年6月第15卷第3期。 </p><p>　　[6]張富強(qiáng)，盧沛華：《納稅人權(quán)利的概念及現(xiàn)狀》，《學(xué)術(shù)研究》，2009年第3期。 </p><p><b>　　作者簡介 </b><