年度會計報表審計中的若干會計、審計和稅收問題

1、1,年度會計報表審計中的若干會計、審計和稅收問題,主講人：李曉慧上海國家會計學(xué)院版權(quán)所有All Rights Reserved.2003.SNAI,2,年度會計表報審計中的若干 會計、審計和稅收問題,主講人：李曉慧 中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 電話：68680919 信箱：lxh@cicpa.org.cn

2、 Hui811@sohu.com,3,簡介,李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級會計師，中國注冊會計師、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，現(xiàn)在中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院工作，曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《財務(wù)與會計》、《中國注冊會計師》、《上海會計》、《中國財經(jīng)報》和《中國證券報》等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有《現(xiàn)代審計精要》（1999年）、《審計實(shí)驗(yàn)室－審計實(shí)務(wù)個案分析》（2

3、002年）、《審計實(shí)驗(yàn)室－主要會計事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計案例》（2002年）、《實(shí)用審計英語》（2002年）、《審計實(shí)驗(yàn)室3－風(fēng)險審計的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計工作底稿編制個案》（2003年）。,4,一．資產(chǎn)發(fā)生減損,一．資產(chǎn)發(fā)生減損 （一）不執(zhí)行新會計制度的企業(yè)審計－資產(chǎn)減損 【案例1】 華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司1997年購買的100萬無形

4、資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，由于華興公司正在報送稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)其損失，因此在會計報表仍然掛有無形資產(chǎn)30萬元。注冊會計師如何處理？,5,,【分析】華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，不可能對其無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。但如果注冊會計師在審計中已經(jīng)取得確實(shí)的證據(jù)表明無形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位及時將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的帳面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失，并及時向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除財產(chǎn)損失：（1）已被其他新技

5、術(shù)所代替，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值：（2）已超過法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值。如果被審計單位不接受注冊會計師的建議，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重要性選擇保留或否定意見的審計報告。,6,,在會計實(shí)務(wù)中，對于確有證據(jù)證明符合報廢資產(chǎn)條件的，公司董事會應(yīng)當(dāng)通過決議批準(zhǔn)其報廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經(jīng)稅務(wù)部門的批準(zhǔn)。國稅法【2003】45號“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》需要明確的有關(guān)所

6、得稅問題的通知”中規(guī)定“（一）企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，扣除變價收入，可收回的金額以及責(zé)任和保險賠償金，應(yīng)確認(rèn)為財產(chǎn)損失。（二）企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失，需要相關(guān)殊無機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時報核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因，而有意未及時申報的財產(chǎn)損失，逾期不得扣除。卻因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后必須調(diào)整所屬年度的申報表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財產(chǎn)損失所屬納

7、稅年度。,7,,（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)申報的各項(xiàng)財產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)須按規(guī)定時限履行審核程序，除非對資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭議，不得無故拖延，否則將按《中華人民共和國稅收征收管理法》和稅收執(zhí)法責(zé)任的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任；發(fā)生爭議的，應(yīng)及時請示上級稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，如果被審計單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失的條件，被審計單位應(yīng)當(dāng)及時通過董事會等權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并及時向相關(guān)稅務(wù)部門

8、申請核準(zhǔn)扣除財產(chǎn)損失，這是合理避稅的技巧。被審計單位不能以稅務(wù)部門沒有核準(zhǔn)扣除財產(chǎn)損失， 被審計單位的報廢資產(chǎn)的會計處理仍需要做，但由于該財產(chǎn)損失沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。,8,,【案例2】 華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計制度。注冊會計師李浩在審計2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司由于技術(shù)老化，固定資產(chǎn)和存貨都存在著嚴(yán)重的減損情況，被審計單位對此情況也在會計報表附注中予以說明，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？【分析】

9、 華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會計制度，不能對其存在減損的固定資產(chǎn)和存貨計提減值準(zhǔn)備。但由于其固定資產(chǎn)及其存貨存在的減損狀況確實(shí)可能影響會計報表中資產(chǎn)的真實(shí)反映，因此，被審計單位應(yīng)當(dāng)對其發(fā)生減損可能對會計報表的不確定性印象在會計報表附注中予以披露。如果注冊會計師認(rèn)為被審計單位對此披露充分、適當(dāng)可考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告，在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說明被審計單位存在的資產(chǎn)減損情況及其對會計報表的不確定影響。如果被審計單位對于存在的重大的資

10、產(chǎn)減損情況沒有在會計報表附注中予以充分、適當(dāng)披露，注冊會計師也可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。,9,,（二）執(zhí)行新會計制度企業(yè)的審計－往來帳款減損【案例3】 注冊會計師李浩對華興公司2002年會計報表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計報告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司對2002年12月20日轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款未計提壞帳準(zhǔn)備。若根據(jù)貴公司的會計政策于會計估計，對一年以內(nèi)的應(yīng)收帳款按5％計

11、提壞帳準(zhǔn)備120.17萬元。但根據(jù)精美公司與貴公司簽訂的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，債權(quán)轉(zhuǎn)讓款將在2003年末支付完畢，精美公司已對截至2002年末對貴公司的欠款制定了還款計劃。鑒于上述原因貴公司董事會決定，對該其他應(yīng)收款不計提壞帳準(zhǔn)備。”,10,,【分析】 《企業(yè)會計制度》規(guī)定，“除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進(jìn)行重組的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計提壞賬準(zhǔn)備?！边@一規(guī)定并不意味著企業(yè)對

12、關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進(jìn)行重組應(yīng)收款項(xiàng)可以不計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計劃對其進(jìn)行重組應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時分析其可收回性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，該案例中，注冊會計師強(qiáng)調(diào)說明的事項(xiàng)不符合相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司在期末分析轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款的可收回性并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備，并做出相應(yīng)的糾正和調(diào)整，如果

13、被審計單位不接受建議，注冊會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告，不能用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見代替其他報告類型。,11,,【案例4】 華興公司壞賬準(zhǔn)備按賬齡段采取不同的余額百分比計提（3年以上80％、2-3年50％、1-2年20％、一年以內(nèi)10％）。注冊會計師審計華興公司2003年度會計報表，發(fā)現(xiàn)2003年初累計應(yīng)收a公司的款項(xiàng)為320萬元（賬齡為2年），2003年8月a公司償還120萬元，華興公司對其余款200萬元按1

14、0％計提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司1年內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收b公司200萬元，b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對此按10％計提壞賬準(zhǔn)備。注冊會計師建議華興公司對少計提的壞賬準(zhǔn)備320萬元予以補(bǔ)提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊會計師出具了保留意見的審計報告。,12,,【分析】如果被審計單位采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)關(guān)注被審計單位所執(zhí)行的會計政策和計提方法，并按計提方法相應(yīng)取得其有關(guān)資料進(jìn)行驗(yàn)算。在驗(yàn)算時應(yīng)當(dāng)注意：對于當(dāng)

15、期有變動的應(yīng)收賬款，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款不應(yīng)該改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；存在多筆應(yīng)收賬款；且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。當(dāng)被審計單位采取賬齡分析法或余額百分比法時，應(yīng)當(dāng)針對具體情況采用個別認(rèn)定法確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，并取得表明應(yīng)收賬款不能收

16、回或收回可能性不大（如債務(wù)單位撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收賬款逾期3年以上）的有效證據(jù)，支持壞賬準(zhǔn)備的計提。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬元，但同一筆款項(xiàng)的其余款200萬元的賬齡應(yīng)為3年，按50％計提壞賬準(zhǔn)備；應(yīng)收b公司200萬元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對此款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)結(jié)合個別確認(rèn)法全額計提壞賬準(zhǔn)備。,

17、13,,【案例5】 華興公司2003年度會計報表利潤為789萬元。注冊會計師李浩在對華興公司2003年度會計報表進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)被審計單位應(yīng)收款項(xiàng)中，三年以上應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)額16875萬元占應(yīng)收款項(xiàng)總額84.67％，其中：關(guān)聯(lián)方欠款6298萬元（關(guān)聯(lián)方經(jīng)營狀況較差，無力在短時期內(nèi)償還此欠款），其余10577萬元，對方回函對所欠款項(xiàng)不予確認(rèn)的、債務(wù)方處于停產(chǎn)和關(guān)閉等原因無償還能力的占5934萬元。但華興公司2003年度只

18、按5％計提了996.52萬元的壞賬準(zhǔn)備，李浩對此出具了無法表示意見的審計報告，在說明段披露：“經(jīng)審計三年以上應(yīng)收款項(xiàng)16875萬元，貴公司只按5％計提壞賬準(zhǔn)備996.52萬元，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計提比例是否恰當(dāng)?！?14,,【分析】 《企業(yè)會計制度》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失

19、計提減值準(zhǔn)備”…“在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計”。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款5934萬元，應(yīng)當(dāng)全額計提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按5％計提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計提了壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告，而不是無法表示意見的審計報告。在審計實(shí)務(wù)中，如果對于有明顯證據(jù)可以確

20、認(rèn)被審計單位會計估計是否合理，但注冊會計師卻在報告中稱無法認(rèn)定，這種避 重就輕地發(fā)表審計意見的行為，可能會降低審計報告的可用性，擾亂審計信息。,15,,在審計實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計提壞賬準(zhǔn)備，將無法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個別認(rèn)定法計提壞賬準(zhǔn)備。在統(tǒng)一會計期間內(nèi)運(yùn)用個別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中

21、剔除。注冊會計師判斷被審計單位來用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時，能否采用個別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷時，證實(shí)損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門的注銷、吊銷證明；政府部門的行政決議或文件。（2）當(dāng)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時，證實(shí)損失的證據(jù)有：公安機(jī)關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細(xì)情況。（3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時，證實(shí)損失的證據(jù)

22、有：企業(yè)提出的專項(xiàng)說明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報告。（4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時，證實(shí)損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務(wù)人無償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書。（5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒有任何業(yè)務(wù)往來的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù)3年虧損的會計報表及其鑒證報告。,16,,【案例6】注冊會計師李浩對華興公司2003年會計報

23、表發(fā)表了無法表示意見的審計報告，說明段披露“貴公司2003年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額為人民幣90861.51萬元，占凈資產(chǎn)的74.57％，上述應(yīng)收賬款已相應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備60208.04萬元。由于貴公司在2003年初實(shí)施了營整合，有關(guān)會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，我們也無法實(shí)施必要的替代審計程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計提的適當(dāng)性?！?17,,【分析】在

24、審計實(shí)務(wù)中，如果注冊會計師對被審計單位的會計估計存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加審計程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)排除或證實(shí)此懷疑，但如果由于被審計單位或客觀條件的限制，注冊會計師無法實(shí)施追加審計程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計范圍受到限制，出具保留或無法表示意見的審計報告中明確指出受到什么限制及其此限制對會計報表的影響。該案例中由于華興公司在2003年初實(shí)施了營銷整合，有關(guān)會計記錄和會計資料不完備，未提供足夠可以依賴的證據(jù)，注冊

25、會計師也無法實(shí)施必要的替代審計程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計提的適當(dāng)性，所以，出具了無法表示意見的審計報告。,18,,(三）執(zhí)行新會計制度企業(yè)的審計——其他資產(chǎn)減損【案例7】華興公司是外商獨(dú)資企業(yè)，注冊會計師李浩在審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認(rèn)為如果對此計提減值準(zhǔn)備，與稅法規(guī)定不相符，計提后仍需要做納

26、稅調(diào)整，太麻煩，于是，決定在會計報表附注中對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響中披露?！痉治觥客馍掏顿Y企業(yè)自2002年1月1日執(zhí)行新會計制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會計年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則及其相關(guān)的會計制度的規(guī)定，計提減值準(zhǔn)備，如果被審計單位存在資產(chǎn)減值但卻不計提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會計報表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會計報表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無

27、形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對會計報表的影響，但由于沒有調(diào)整會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見的審計報告。,19,,【案例8】 注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司對a產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備230萬元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有a產(chǎn)品銷售合同，合同中約定了部分a產(chǎn)品的價格，據(jù)此確定部分a產(chǎn)品計提13萬元的跌價準(zhǔn)備其他不存在合同約定價格的 a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華

28、興公司并沒有原始憑證支持。于是，注冊會計師向華興公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證。【分析】 對于資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，被審計單位是最了解情況的。但被審計單位對減值準(zhǔn)備的計提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會計處理。如果在審計單位減值準(zhǔn)備的計提缺乏原始憑證支持，注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)向被審計單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗(yàn)證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計單位不能提供相關(guān)的證據(jù)，注冊會計師是很難獨(dú)立取證估計其

29、減值準(zhǔn)備的計提；如果被審計單位提供了相關(guān)證據(jù)，但注冊會計師以事實(shí)為根據(jù)依據(jù)會計準(zhǔn)則驗(yàn)證被審計單位計提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計單位拒絕調(diào)整時，可考慮發(fā)表保留意見或否定意見的審計報告。,20,二、收入的確認(rèn),(一) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)【案例9】注冊會計師李浩審計華興公司2002年會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開發(fā)商品房對外銷售收入以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入。【分析】《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在沒

30、有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。而銷售商品收入的確定需要具備4個條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”，具體到商品房銷售上是以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收或業(yè)主入主為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)為準(zhǔn)？,21,,《企業(yè)會計制度——會計科目和會計 報表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有

31、權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：1. 賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實(shí)施重大行動完成時確認(rèn)收入。2. 合同存在重大不確定因素，如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。3. 房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、賣方保證買方在特定時期

32、獲得投資報酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入?！睋?jù)此，以收到銷售房款或簽署正式銷售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過戶確認(rèn)收入，由于產(chǎn)權(quán)過戶涉及多個政府部門，是以具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn)，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。,22,,因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)收入：1. 工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格；2. 具有靜購買房認(rèn)可的結(jié)算通知書；3. 履行了銷售合同規(guī)定的義務(wù)，且加寬已經(jīng)

33、取得貨確信可以取得；4. 成本能夠可靠地計量。該案例中，銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會導(dǎo)致虛增收入。在會計實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（一）采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價款或取得了索取價款憑證（權(quán)

34、利）時，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。,23,,（四）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1. 采取支付手續(xù)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實(shí)際銷售額于收到代銷清單時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.

35、采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)。3. 采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷合同或協(xié)議約定的價格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。包銷方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4. 采取基價（保底價）并實(shí)行超過基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基加加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。委托方和接受委托放應(yīng)按月或按季為結(jié)算期，定期解清已售開發(fā)產(chǎn)品

36、的清單。已銷開發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開發(fā)產(chǎn)品的名稱、地理位置、編號、數(shù)量、單價、金額、手續(xù)費(fèi)等。（五）將開發(fā)產(chǎn)品先出租在出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1. 將銷售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后在出售的，租賃期間取得的價款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時在按銷售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（六）以非貨幣性資產(chǎn)分成形成時取得收入的，應(yīng)于分得開發(fā)產(chǎn)品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（國稅法[2003]83號“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)

37、有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知”）,24,,[案例10]華興公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)：1. 華興公司將建華花園的尾樓0102-0108（開發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營，華興公司吧次房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)；2. 華興公司以預(yù)售的方式開發(fā)建都花園，2003年收到預(yù)售房款1300萬元，華興公司確認(rèn)當(dāng)年收入。預(yù)計2004年建都花園建成交付使用。3. 華興公司代為華公司建設(shè)住宅樓，

38、2003年10月交付使用結(jié)清款項(xiàng)后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算。注冊會計師應(yīng)如何認(rèn)定華興公司的這些會計處理。,25,,[分析]對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入：1.將開發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；2. 將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)；3. 將開發(fā)產(chǎn)品用作對外投資以及分配給股東或投資者；4. 以開發(fā)產(chǎn)品低償債物；5. 以開發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個人的非貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)開發(fā)產(chǎn)品所

39、有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時，視同銷售行為確認(rèn)收入；視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋?. 按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；2. 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；3. 按成本利潤率確定，其中，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。因此，對于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，但需要按視同銷售行為收入確認(rèn)的方法作納稅調(diào)整。,26,,對于房地產(chǎn)

40、開發(fā)企業(yè)來講，如果采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時按規(guī)定計算實(shí)現(xiàn)的銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)期對應(yīng)的銷售成本，計算出已實(shí)現(xiàn)的利潤（或虧損額），經(jīng)納稅調(diào)整后在計算出其與該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計營業(yè)利潤額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)其應(yīng)納稅所得額。由此，對于第二種情況，預(yù)售房款1300萬元不能

41、確認(rèn)為2003年度的收入，但卻應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)代開發(fā)產(chǎn)品完工時，才能確認(rèn)收入，并進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。,27,,對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來講，如果待建工程和提供勞務(wù)不超過12個月的，可按合同約定的價款結(jié)算日或在合同完工之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；持續(xù)時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務(wù)過程中節(jié)省的材料、下腳料、報廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合

42、同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實(shí)際取得時按市場公平成交價確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此，對于第三種情況，華興公司可以可節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算，但需要與實(shí)際取得時按市場公平成交價視同銷售做納稅調(diào)整。,28,,（二）外銷收入的確認(rèn)[案例11]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表，發(fā)現(xiàn)2003年12月華興公司銷售個伊朗一公司商品10000件，發(fā)貨報關(guān)日期即確認(rèn)收入。李浩檢查其銷售合同時注意到合同規(guī)定：商品單價418元/件，

43、采用到岸價格。經(jīng)詢問了解到該貨物預(yù)計2004年2月到達(dá)目的港。注冊會計師建議華興公司作調(diào)整，華興公司已在稅收匯算清繳時稅務(wù)部門已經(jīng)認(rèn)可此項(xiàng)屬于納稅收入為理由，不接受調(diào)整建議。[分析]按照收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：1. 轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買貨方。2. 管空標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)既沒有保留通常于所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制。3. 利益標(biāo)準(zhǔn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。4. 計量標(biāo)準(zhǔn)：相關(guān)的收入

44、和成本能夠可靠計量。,29,,企業(yè)外銷收入確認(rèn)按不同成交方式有：1. 采用立案價（FOB），即船上交貨條款，在貨物于指定裝運(yùn)港越過船舷時，賣方可以確認(rèn)收入。2. 成本價運(yùn)費(fèi)（CFR），即成本價運(yùn)費(fèi)（指定目的港）條款，自在貨物越過裝運(yùn)港船舷起，該貨物的主要風(fēng)險和報酬將轉(zhuǎn)移給賣方了，賣方可以確認(rèn)收入。3. 到按價（CIF），即成本加運(yùn)保費(fèi)（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過船舷時，賣方可以確認(rèn)收入。因此，該案例中華興公司在發(fā)貨

45、后即確認(rèn)收入，不符合會計上確認(rèn)收入的條件（相應(yīng)的主要風(fēng)險和報酬上沒有轉(zhuǎn)移給買方），應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整。由于在稅法上統(tǒng)一規(guī)定外銷收入按報關(guān)單上的日期和FOB價金額作為確認(rèn)外銷收入的標(biāo)志，這與會計上確認(rèn)收入的時間不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認(rèn)，不能影響2003年度報表收入，僅僅說明企業(yè)在申報所得稅時，應(yīng)當(dāng)考慮納稅利潤已經(jīng)存在，影響2003年度報表中的所得稅。,30,,（三）讓渡資產(chǎn)形成的收入[案例12]注冊會計師李浩審計華興酒

46、店2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年“其他業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目中列入××廳承包收入80萬元、××服務(wù)單位承包收入30萬元。注冊會計師查驗(yàn)有關(guān)會計憑證的會計處理以及向被審計單位詢問，上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：1. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與××廳的單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營期間乙

47、方每月應(yīng)向甲方繳納承包費(fèi)用12萬元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前繳納下個季度的承包經(jīng)營費(fèi)用?！?. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與×服務(wù)單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費(fèi)30萬元，每3個月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽訂后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足額交付，否則按違約處罰……”但該兩項(xiàng)承包事項(xiàng)，2002年度華興酒店沒有受到交來的承包費(fèi)，卻

48、一直通過“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入——承包收入”全額確認(rèn)承包收入。,31,,[分析]根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》的規(guī)定，利息和使用費(fèi)收入應(yīng)在以下條件滿足時才能確認(rèn)：一是與交易相關(guān)的利益能夠流入企業(yè)；而是收入的金額能夠可靠的計量。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，為足額按時向華興酒店支付應(yīng)交的使用費(fèi)用，華興酒店即應(yīng)考慮按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但也應(yīng)注意《企業(yè)會計制度》第十一條會計核算原則

49、中規(guī)定“（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照他們的法律形式作為會計核算的依據(jù)?！?、“（十二）企業(yè)在進(jìn)行會計核算時應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費(fèi)用，但不得計提秘密準(zhǔn)備?！睋?jù)此，由于該兩個承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應(yīng)交的承包費(fèi)用，計入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險，被審計單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時間具有法律保障的承諾文書，否則不能予以確認(rèn)收入。,32,

50、,（四）在建工程試運(yùn)行收入確認(rèn)[案例13]注冊會計師李浩審計2003年度華興會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司把自建的13號生產(chǎn)線試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品，對外銷售57萬元確認(rèn)為2003年度收入，于是建議華興公司做出相應(yīng)調(diào)整，華興公司以華興公司2003年度納稅清繳的所得稅已經(jīng)其他注冊會計師審核過，確認(rèn)57萬元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調(diào)整建議。[分析]會計上收入的確認(rèn)和納稅收入的確認(rèn)是不同的概念。按照企業(yè)會計制度準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定，企

51、業(yè)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的凈支出，計入工程成本。即企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實(shí)際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本。但《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定“自治、自建的固定資產(chǎn)在竣工實(shí)用時按實(shí)際發(fā)生的成本計價?！眹惏l(fā)[1994]132號文規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖建

52、在建工程成本。在申報所得稅時，應(yīng)將在建工程試運(yùn)行收入扣減試運(yùn)行所發(fā)生的支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期納稅所得。所以，該案例中，華興公司自建的13號生產(chǎn)線試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售57萬元，不能確認(rèn)為2003年度的收入，應(yīng)當(dāng)沖減工程成本，但在計算所得稅時，應(yīng)當(dāng)考慮57萬元屬于納稅收入，影響所得稅的計算。,33,,（五）售后回購的處理[案例14]注冊會計師李浩審計華興房地產(chǎn)公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興房地產(chǎn)公司2003年1月將一棟已開發(fā)辦

53、公樓銷售給某銀行，售價為5000萬元，該辦公樓的建筑成本為4500萬元。李浩檢查其銷售合同，了解到合同中規(guī)定華興房地產(chǎn)公司2006年1月應(yīng)將辦公樓重新購回，回購價5600萬元。追查其原始憑證，了解到華興公司對此事項(xiàng)會計處理為：1. 銷售辦公樓時：借：銀行存款 5000萬元 貸：應(yīng)付賬款——某銀行5000萬元2. 2003年年末預(yù)計利息費(fèi)用200萬元：借：財務(wù)費(fèi)用 200萬元 貸：應(yīng)付賬款——某銀行200萬元注冊會計師李

54、浩認(rèn)可了華興公司的會計處理，但建議華興公司在計算相關(guān)稅收時，應(yīng)當(dāng)考慮把此辦公樓確認(rèn)為計稅收入，按規(guī)定的稅率計繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。,34,,[分析]售后回購是指銷貨方在售出商品后，在一定期間內(nèi)按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購買回來的一種交易方式。售后回購一般有三種情況：1. 賣方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購；2. 賣方又回購選擇權(quán)；3. 買方有要求賣方回購的選擇權(quán)。一般情況下，售后回購不應(yīng)確認(rèn)收入。但如果賣

55、方有回購選擇權(quán)，并且會購加以回購當(dāng)日的市場價為基礎(chǔ)確認(rèn)，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，售后回購是否確認(rèn)收入，主要看其是否符合收入確認(rèn)的條件。對照收入確認(rèn)的條件，第一種情況不符合收入確認(rèn)的條件，第二種、第三種情況需要根據(jù)賣方行使選擇權(quán)可能性的大小以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移是否，確定是否作為銷售核算或是融資核算。該案例屬于第一種情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。無論會計上對售后回購業(yè)務(wù)是否確認(rèn)收入，稅務(wù)上對

56、售后回購業(yè)務(wù)一律視作銷售、購入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在銷售是需要按規(guī)定開具發(fā)票，并售去價款，這本身已構(gòu)成計稅收入的實(shí)現(xiàn)。因此，在該案例中，華興房地產(chǎn)公司在銷售房屋時，應(yīng)按規(guī)定的稅率計繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。在填制年度納稅申報表時，應(yīng)將售假5000萬元填如“主營業(yè)務(wù)收入”欄中，將成本4500元填如“主營業(yè)務(wù)成本”欄中，繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加填如“稅金”欄目中具以計算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。,35,,（六）企業(yè)收取一次性入網(wǎng)費(fèi)

57、的處理[案例15]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年度未精美公司簽訂了污水處理協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負(fù)責(zé)15年內(nèi)的污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，每年年末根據(jù)排污量按10元/噸支付給華興公司排污費(fèi)。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬元全部確認(rèn)未收入。[分析]財會[2003]16號《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會計處

58、理的規(guī)定》規(guī)定：1. 企業(yè)按照國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷，分期確認(rèn)收入。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。,36,,2. “遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿海?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)

59、按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)偅唬?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶簽訂的服務(wù)合同中沒有明確規(guī)定未來應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無法對提供服務(wù)期限做出合理的估計的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)偂?. 企業(yè)收取的入網(wǎng)費(fèi)的談笑期限已經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會計報表附注中披露。4. 企業(yè)應(yīng)在會計報表附注中對收取的入網(wǎng)費(fèi)作如下披露：（1）收取入網(wǎng)費(fèi)的金

60、額及確定的標(biāo)準(zhǔn)（國家有關(guān)部門批準(zhǔn)收取的金額與實(shí)際收取的金額，如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù)。（2）當(dāng)期分?jǐn)傆嬋霌p益的入網(wǎng)收入金額。,37,,據(jù)此，此案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬元，不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入“遞延收益”；然后按照15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。值得注意的是，如果合同中沒有明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法將規(guī)定一次將收到的款項(xiàng)計入納稅收入，但如果合同明確規(guī)定未來提供服務(wù)的期限，稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同

61、約定的期限分期計算收入。因此，企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費(fèi)時應(yīng)注意合同、協(xié)議的制定影響納稅的確定。,38,,三、訴訟事項(xiàng) [案例16] 注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興公司銀行存款余額折合人民幣為5205萬元，華興公司在會計報表附注中被披露其中927萬元的借款已被訴至法院，正在審理或尚未開庭審理。李浩于2002年3月對此出具了無保留的審計報告。 2003年3月底，華興公司因存在已逾期或因此未及時付息被各相關(guān)銀行

62、要求還貸的借款4694萬元，被金融資產(chǎn)管理公司債務(wù)重組，債務(wù)重組時，人們對注冊會計師出具的2003年度的無保留意見的審計報告提出了異議。,39,,[分析]在市場經(jīng)濟(jì)中，公司出現(xiàn)訴訟案件是平常的事情，訴訟案件可能影響公司的持續(xù)經(jīng)營能力或影響會計報表的公允反應(yīng)。但企業(yè)對此訴訟事項(xiàng)的處理缺不盡相同，有些公司在披露訴訟事項(xiàng)時避重就輕，披露不充分；有些公司對于可能發(fā)生的訴訟事項(xiàng)估計不足，影響會計報表使用者正確判斷被審計單位真實(shí)的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量

63、。該事項(xiàng)中，華興公司對于已與期貨因?yàn)榧皶r付息被各相關(guān)銀行要求還款的借款可能產(chǎn)生的訴訟事項(xiàng)，僅僅披露了已被訴至法院的927萬元的借款，注冊會計師對此卻予以確認(rèn)，顯然是有失公允。按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相應(yīng)的審計程序，查明被審計單位可能涉及訴訟的事項(xiàng)是否予以充分披露，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位披露不充分，應(yīng)當(dāng)建議被審計單位充分披露訴訟事項(xiàng)，當(dāng)被審計單位拒絕充分披露時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)時期重要程度出具保留或否定意見的審計

64、報告。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位已經(jīng)充分、適當(dāng)披露了相關(guān)訴訟事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計報告，已提請報告使用者注意相關(guān)訴訟事項(xiàng)對會計報表的重大不確定性影響。,40,,[案例17]華興公司2003年會計報表編報利潤為370萬元。注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表時，發(fā)現(xiàn)會計報表附注24中披露，2003年11月華興公司因?qū)ν馓峁┑馁J款擔(dān)保6240萬元承擔(dān)連帶責(zé)任已遭到訴訟。但2003年12月31日華興公司控

65、股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，因而華興公司沒有對已涉案的貸款擔(dān)保估計預(yù)計負(fù)債。李浩檢查了相關(guān)的文件、資料，并向華興公司的法律顧問函證后，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)估計預(yù)計負(fù)債4200萬元，精美公司承諾的賠付在沒有實(shí)際發(fā)生之前，一般不應(yīng)予確認(rèn)或披露。據(jù)此，李浩建議華興公司對已涉案的貸款擔(dān)保估計預(yù)計負(fù)債，并調(diào)整會計報表和修改會計報表附注，華興公司拒絕接受建議，李浩考慮對此出具否定意見的審計報告。,41,,[分析]在審計事務(wù)中

66、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下引發(fā)訴訟的事項(xiàng)：1. 預(yù)期的銀行借款；2. 提供借款擔(dān)保；3. 資產(chǎn)置換；4. 股東占用資金；5. 侵害他人利益；6. 侵害公共利益；7. 商品銷售因質(zhì)量、價格等方面的爭議；8. 稅收爭議等。對于這些容易引發(fā)訴訟的事項(xiàng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證。如果被審計單位涉及的訴訟事項(xiàng)符合確認(rèn)或有負(fù)債的條件，但被審計單位已披露代替會計處理，或預(yù)計負(fù)債估計不合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位調(diào)整，在被審計單位拒絕接受建議時，注冊

67、會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。,42,,該案例中，華興公司僅僅根據(jù)其控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，就不對已涉案的貸款擔(dān)保估計計法律顧問的律師聲明書，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)股計預(yù)計預(yù)計負(fù)債4200萬元，如果華興公司據(jù)此調(diào)整會計報表，華興公司2003年賬面的盈利就會變?yōu)樘潛p了，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表“如附注24所述，截至2003年12月31日，華興公司對外提供的貸款擔(dān)保共計6240萬元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已

68、遭到訴訟。2003年12月31，華興公司控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，據(jù)此，華興公司未對截至2003年12月31日對外提供的貸款擔(dān)保計提任何預(yù)計負(fù)債。我們認(rèn)為，華興公司未對這些或有事項(xiàng)計提任何預(yù)計負(fù)債的理由不成立。如華興公司按照我們所獲審計證據(jù)得出的估計結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，將使華興公司2003年度凈利潤減少4200萬元。”,43,,[案例18]注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)2003年5月份高