從國(guó)有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收問(wèn)題談起

1、2009年第l7期(總第129期)現(xiàn)代企業(yè)文化MODERNENIERPRISECULTURENO17，2009(CumulativetyNO129)從國(guó)有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅收問(wèn)題談起王馨(浙江水專(zhuān)工程建設(shè)監(jiān)理有限公司，浙江紹興310016)摘要：自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)(不合所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓)涉及個(gè)人所得稅和印花稅問(wèn)題；若自然人股東的股權(quán)是以國(guó)有企業(yè)改制時(shí)原評(píng)估價(jià)格轉(zhuǎn)讓的，原國(guó)家給予的優(yōu)惠部分在轉(zhuǎn)讓時(shí)需計(jì)征

2、個(gè)人所得稅和印花稅。關(guān)鍵詞：自然人股東；轉(zhuǎn)讓股權(quán)；稅收中圖分類(lèi)號(hào)：1=233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16741145(2009)17012202黨的十五大以來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院多次強(qiáng)調(diào)要加快國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來(lái)，通過(guò)兼并聯(lián)合、重組改制、關(guān)閉破產(chǎn)等多項(xiàng)改革措施和購(gòu)買(mǎi)的優(yōu)惠措施使國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整取得了初步成效。根據(jù)浙江省人民政府辦公廳(通知)浙政辦發(fā)[20001105號(hào)絳發(fā)省教育廳等部門(mén)關(guān)于加快省屬高校校辦企業(yè)改革若干意見(jiàn)的通

3、矧》，省屬某高校校辦企業(yè)，于2001年7q實(shí)行公司制改建，評(píng)估基準(zhǔn)日為2001年12月31日，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓日為2002年9月1日，2002年1O月15日完成改制并辦理工商變更登記，組建成為21位自然人股東和1位國(guó)有法人股東持股的有限責(zé)任公司。公司改制時(shí)依據(jù)浙政辦發(fā)[20001105號(hào)第四條第八款的規(guī)定，“省屬高校校辦企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)可以資產(chǎn)出售方式進(jìn)行產(chǎn)權(quán)置換。對(duì)整體購(gòu)買(mǎi)且購(gòu)買(mǎi)時(shí)一次性付清價(jià)款的，可給予10％的價(jià)格優(yōu)惠。”將國(guó)有資產(chǎn)以?xún)?yōu)惠價(jià)(

4、即低于評(píng)估價(jià)10％的價(jià)格)售于這21位自然人股東。公司改制完成后，若干自然人股東陸續(xù)出售其所持有的股份。公司要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東自行申報(bào)或由受讓者代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅和個(gè)人所得稅。有些股東認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及印花稅和個(gè)人所得稅的范疇，另有些股東認(rèn)為如果股權(quán)是以原評(píng)估價(jià)格轉(zhuǎn)讓就不會(huì)有個(gè)人所得稅產(chǎn)生。因此，公司與轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東雙方在轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅收方面產(chǎn)生了爭(zhēng)議。本人認(rèn)為首先自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)涉及印花稅和個(gè)人所得稅問(wèn)題；其次若部

5、分自然人股東的股權(quán)是以國(guó)有企業(yè)改制時(shí)原評(píng)估價(jià)格轉(zhuǎn)讓的，原國(guó)家給予的10％優(yōu)惠部分在2002年改制時(shí)是暫緩征收個(gè)人所得稅，現(xiàn)在自然人股東將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)需計(jì)征個(gè)人所得稅。類(lèi)似的文件依據(jù)有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改組改制過(guò)程中個(gè)人取得的量化資產(chǎn)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通矢口》(國(guó)稅發(fā)[2000160號(hào))第二條規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時(shí)可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個(gè)人：對(duì)職工個(gè)人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個(gè)人所

6、得稅；待個(gè)人將股份轉(zhuǎn)讓時(shí)，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。由上述規(guī)定確定，自然人股東轉(zhuǎn)讓改制時(shí)獲得的股份，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓的收人額，減除職工個(gè)人取得該股份時(shí)實(shí)際支付的費(fèi)用支出(即原評(píng)估價(jià)的90％)和合理轉(zhuǎn)讓費(fèi)用后的余額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目一122一計(jì)算代扣代繳個(gè)人所得稅。由上述國(guó)有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所引起的爭(zhēng)議，具體從稅收方面淺談自然人所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓

7、行為?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅為第六條第五款規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收人額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！钡谌龡l規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20％。”2008年2月18日《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改(中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例)的決定》第二次修訂中第八條第九款明確規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得?！备鶕?jù)上述《中華人民共和國(guó)個(gè)人

8、所得稅茬、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條侈以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，自然人股東直接轉(zhuǎn)讓其所持有股份有限公司、有限責(zé)任公司及其他企業(yè)((統(tǒng)稱(chēng)企業(yè))的股權(quán)所得(不含所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓)，屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)計(jì)稅成本和轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照20％的稅率計(jì)征、申報(bào)、繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)一股權(quán)計(jì)稅成本一與股權(quán)

9、轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)。一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)及股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的特殊情況(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是自然人股東就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，以其實(shí)際成交價(jià)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，從中不得扣除任何項(xiàng)目。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算，但憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低或者無(wú)憑證的，由主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)價(jià)格核定。如果個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格公允，與股權(quán)投資成本和合理費(fèi)用之和持平，不繳納個(gè)人所得

10、稅。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)不公允，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”。自然人股東申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格有下列情形之一。屬明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法核定征收個(gè)人所得稅：1股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)低于初始投資成本或取得該股權(quán)所支付的價(jià)款的；2股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)低于同一投資企業(yè)其他股東同時(shí)或大約同時(shí)相同或類(lèi)似條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)的；3股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益率低于同期銀行存款利率

11、的；4股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得低于最近一期股利分配所得的；5股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)投資企業(yè)留存收益為正數(shù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中沒(méi)有包含該自然人股東所應(yīng)享有的份額的，或轉(zhuǎn)讓價(jià)低于自然人股東應(yīng)享有的所投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的；6主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依法認(rèn)定無(wú)正當(dāng)理由的，正當(dāng)理由是指自然人股東所投資企業(yè)最近三年連續(xù)虧損，或盈利能力持續(xù)下降，或迫于自身償債等財(cái)務(wù)方面的壓力而轉(zhuǎn)讓股權(quán)等理由；7自然人股東與受讓人簽訂無(wú)償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議，無(wú)償轉(zhuǎn)讓股權(quán)不包括發(fā)生在直系親屬間的轉(zhuǎn)讓?zhuān)鞴艿胤?/p>

12、稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)深入分析其無(wú)償轉(zhuǎn)讓的合理性與可能性，分析其無(wú)償轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否符合理性經(jīng)濟(jì)行為及實(shí)際情況，調(diào)查自然人股東與受讓人的關(guān)系，分析其無(wú)償轉(zhuǎn)讓的動(dòng)因，并要求自然人股東提供經(jīng)過(guò)法定公證機(jī)關(guān)公證的無(wú)償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議。(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的特殊情況1股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人因受讓方個(gè)人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收人。根據(jù)國(guó)稅函[2006]866號(hào)文件規(guī)定，違約金收人屬于因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入，轉(zhuǎn)讓方個(gè)人取得的該違約金應(yīng)并人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，

13、按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由取得違約金收入所得的轉(zhuǎn)讓方個(gè)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納。如果股權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)讓成功，取得的違約金收入不用繳納個(gè)人所得稅。2股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，那么對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款如何處理。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[20051130號(hào))明確規(guī)定：“一、根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》(以

14、下簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人所得稅法)及其實(shí)施條例和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)征管法)的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回?！?股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓

15、合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，不繳納個(gè)人所得稅。二、股權(quán)計(jì)稅成本股權(quán)計(jì)稅成本是指自然人股東投資人股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額。自然人股東部分轉(zhuǎn)讓所持有股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅成本按轉(zhuǎn)讓比例確定。轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的計(jì)稅成本=全部股權(quán)的計(jì)稅成本轉(zhuǎn)讓比例。三、與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費(fèi)非上市公司不以股票形式發(fā)生的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)繳納印花稅。《印

16、花稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例規(guī)定繳納印花稅”?！秶?guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)[19911155號(hào))第十條進(jìn)一步明確，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)”。印花稅稅目稅率表第十一項(xiàng)規(guī)定，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)應(yīng)按所載

17、金額的萬(wàn)分之五貼花”。所以，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)還要按股權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)所載金額的萬(wàn)分之五繳納印花稅。四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條規(guī)定，“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人”。因此，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)以轉(zhuǎn)讓人為納稅人，以受讓人為扣繳義務(wù)人，受讓人可以是自然人也可以是法人，由受讓人負(fù)責(zé)代扣代繳個(gè)人所得稅，并向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳稅款。受讓人沒(méi)有扣繳稅款或

18、無(wú)法扣繳稅款的，由納稅人自行到主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)自完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓的次月七日內(nèi)到主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅。扣繳義務(wù)人扣繳的稅款應(yīng)當(dāng)在次月七日內(nèi)向主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。自然人股東和自然人扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)?shù)狡涔蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所在地、戶(hù)籍所在地或經(jīng)常居住地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。法人扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)?shù)狡錂C(jī)構(gòu)所在地主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳所扣繳的稅款。五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓者和受讓者需承擔(dān)相應(yīng)的稅收法律責(zé)任《

19、中華人民共和國(guó)稅收征管法》第三十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒(méi)有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)?？劾U義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理?！奔{稅人未按照規(guī)定期限交納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款

20、萬(wàn)分之五的滯納金。納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?？劾U義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。最終，根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》、《印花稅暫行條例》的規(guī)定，自然人股東轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)包括轉(zhuǎn)讓所持國(guó)有企