新稅法下資產(chǎn)捐贈對會計核算的影響

1、新稅法下資產(chǎn)捐贈對會朱華最近幾年實施的新稅法，對企業(yè)的會計工作產(chǎn)生了巨大的影響，本文結(jié)合一些實例，討論了資產(chǎn)捐贈對會計核算的影響。一、新的《增值稅條例》下，資產(chǎn)捐贈對會計核算的影響到目前為止，《增值稅條例》已經(jīng)實施了一段時間，其中關(guān)于資產(chǎn)捐贈的規(guī)定，對會計核算有著巨大的影響。從09年1月開始，凡是增值稅一般納稅人所購買的固定資產(chǎn)，其中包括實物投資、通過改建或安裝以及接受捐贈而形成的固定資產(chǎn)，其所產(chǎn)生的進項稅額，應(yīng)以《增值稅暫行條例》以及

2、《增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)即增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣，其增值稅應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。對接受捐贈方而言，如果收到了捐出方的增值稅專用發(fā)票，則接受捐贈的企業(yè)其進項稅額可以抵扣。此時，按照確定的固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”科目、按照可以抵扣的進項稅額借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“營業(yè)外收入”“、銀行存款”等科目。如果捐出方?jīng)]有提

3、供增值稅發(fā)票，則接受捐贈不能抵扣增值稅進項稅額。本文以A企業(yè)為例，假設(shè)其在2009年8月10日捐贈給B企業(yè)一臺新機器，而此機器具有100萬元的價值，和17萬元的增值稅額。如果A企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票，則得出如下會計分錄：A公司所作會計處理：借：營業(yè)外支出——捐贈支出l170000貸：固定資產(chǎn)10000|00應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)170I)00一卜—卜41一_一——_卜—卜I／1靜態(tài)籌劃考慮從屬機構(gòu)的關(guān)系對盈虧互抵、稅率差異

4、、稅收優(yōu)惠的影響方面進行籌劃。動態(tài)籌劃考慮目標(biāo)企業(yè)生命周期階段進行組織設(shè)置籌劃，在企業(yè)導(dǎo)入期和成長初期企業(yè)支出大虧損可能大。選擇分公司形式可以減少整體應(yīng)納稅額。奧百寧，申琳的《企業(yè)并購后組織形式設(shè)置的納稅籌劃》對并購后不同情況下組織形式設(shè)置用另一方式做了研究，合理降低稅收成本。三、評述(一)并購納稅籌劃側(cè)重規(guī)范研究，理論研究較少張婧(2003)，宋雷娟(2005年)等都是通過規(guī)范研究來分析并購稅收籌劃方法的運用。并購納稅籌劃相關(guān)理論研究

5、對我國并購研究的發(fā)展以及企業(yè)根據(jù)具體實際情況進行納稅籌劃具有很大意義。而我國關(guān)于并購納稅籌劃動因分析、成本效用理論、風(fēng)險防范理論等研究很少。關(guān)于并購動因具有代表性的是李維萍(2007)。賀伊琦(2005)從企業(yè)的角度分析并購稅收籌劃的成本效用與風(fēng)險防范。()研究系統(tǒng)性較差以上可見，并購稅收籌劃的研究多數(shù)結(jié)合例子僅針對各個環(huán)節(jié)可能進行稅收籌劃的稅種和方法做一定分析。然而，并購各環(huán)節(jié)是相互聯(lián)系，相互影響的。干春暉《并購實務(wù)》中強調(diào)，并購稅收

6、籌劃有諸多環(huán)節(jié)，不同環(huán)節(jié)的納稅籌劃可能存在相互矛盾，需要綜合考慮各環(huán)節(jié)稅收籌劃要點，衡量并購納稅對企業(yè)經(jīng)營的整體影響和長遠影響。而現(xiàn)有研究中，幾乎沒有這樣系統(tǒng)的研究。(三)并購納稅籌劃研究技術(shù)性較差納稅籌劃是一個復(fù)雜的過程，需要綜合運用財務(wù)、稅收、經(jīng)濟、管理等學(xué)科知識進行籌劃，并非稅法允許就可以進行。比如可以利用股票支付進行納稅籌劃，雖然收購方認為可行，但由于會稀釋原股東的股權(quán)，可能會遭到股東和其他因素的阻礙，致使整個稅收籌劃方案徒勞無

7、功。(四)跨國并購納稅籌劃研究較少隨著全球化的發(fā)展，跨國并購已經(jīng)屢見不鮮，我國企業(yè)走出國門并購?fù)鈬髽I(yè)也越來越多，將成為一種新的并購趨勢，比如聯(lián)想并購IBM。因此，筆者認為跨國并購中的稅收籌劃問題也將成為以后并購稅收籌劃研究的—個重要方面。目前研究中也有一些設(shè)計到這個問題，嚴謹?shù)拇T士學(xué)位論文《兼并收購中的稅務(wù)籌劃》中就簡單地介紹了跨國并購稅收籌劃產(chǎn)生的原因與籌劃方法。結(jié)語企業(yè)并購是市場發(fā)展的必然趨勢，我國的并購活動日益頻繁。隨著納稅籌劃

8、意識的加深，以及我國稅制體系的不斷改善，我國并購中納稅籌劃將會有更廣闊的發(fā)展空間，相信并購中納稅籌劃的研究也會不斷深入，納稅籌劃將在并購中發(fā)揮越來越重要的作用，將更有效協(xié)助企業(yè)并購活動。(作者單位：云南大學(xué))39萬方數(shù)據(jù)新稅放r資產(chǎn)將贈襯公針候算偽彩響朱華最近幾年實施的新稅法，對企業(yè)的會計工作產(chǎn)生了巨大的影響，本文結(jié)合…些實例，討論了資產(chǎn)捐贈對會計核算的影響o一、新的《增值稅條例》下，資產(chǎn)捐贈對會計核算的影晌到目前為止，增值稅條例》已經(jīng)

9、實瞄了一段時間，其中關(guān)于資產(chǎn)捎贈的規(guī)定，對會計核算有著巨大的影響。從09年1月開始，凡是增值稅一般納稅人所購買的固定資產(chǎn)，其中包括實物投資、通過改建或安裝以及接受捐贈陽形成的固定資產(chǎn)，其所產(chǎn)生的進項稅額，應(yīng)以《增值稅暫行條例》以及《增自稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，憑增值稅專用發(fā)票、梅關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)即增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣，其增值稅應(yīng)嗎i己入“應(yīng)交稅費一一一應(yīng)交增值稅“科目。對接受捐贈方而畝，如

10、果收到了捐出方的增值稅專用發(fā)粟，則接受捐贈的企業(yè)其進項稅額可以抵扣。此時，按照確定的固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)“科闊、按照可以抵扣的進項稅額借記“應(yīng)交稅費………應(yīng)變增值稅“科目，貸記“營業(yè)外收入““、銀行存款“等科目。如果捐出方?jīng)]有提供增值稅發(fā)票，則接受捐贈不能抵扣增值稅進項稅額。本文以A企業(yè)為例，假設(shè)其在2∞9年8月10日捐贈給B企業(yè)一臺新機器，而此機器具有l(wèi)ω萬元的價值，和17萬元的增值稅額。如果A企業(yè)開具了增伯稅專用發(fā)珉，則得出

11、如下會計分錄:A公司所作會計處理:借:營業(yè)外支出……一捐贈支出117ω00貸:固定資產(chǎn)1∞x削應(yīng)交稅費一一一…應(yīng)交增伯稅(銷頃稅額)17創(chuàng)脅。，←伽叫叫斗嚀協(xié)件.葉酌“中叫叫叫中叫陽，伽叫脅中叫叫吵脅“嘩哈叫伽叫曲葉叫.中伽中m軒“葉陽唰仙叫叫中伽叫脅脅‘叫酌叫叫靜態(tài)籌劃.號慮從屬機構(gòu)的關(guān)系對盈虧互抵、稅導(dǎo)在差異、稅收憂患的影響方面進行籌劃。動態(tài)籌劃考慮目標(biāo)企業(yè)生命周期階段進行組織設(shè)置籌劃，在企業(yè)導(dǎo)人期初成快初期企業(yè)支出大虧損可能大，選

12、擇分公司形式可以減少黯體應(yīng)納稅額。奧百寧，申琳的《企業(yè)并購后組織形式設(shè)置的納稅籌劃》對并購后不同情況下組織形式設(shè)置用另一方式做了研究，合理降低稅收成本。三、評燒(一)井購納稅籌劃側(cè)意規(guī)范研究，理論研究較少張娟(2∞3)，宋霄娟(2ω5年)等都是通過規(guī)范研究來分析并購稅收籌劃方法的運用。并購納稅籌劃相關(guān)理論研究對我國井購研究的發(fā)展以及企業(yè)根據(jù)具體實際情況進行納稅籌劃具有很大意義。而我國關(guān)于井購納稅籌劃動因分析、戚本效用理論、風(fēng)險防植理論等

13、研究很少。關(guān)于井購動因具有代表性的是李維伴(2ω7)。賀伊琦(2∞5)從企業(yè)的角度分析并購稅收籌劃的戚本效用與風(fēng)險防施。(工)研究系統(tǒng)性較差以上可見，并購稅收籌劃的研究多數(shù)結(jié)合例子儀針對各個環(huán)節(jié)目I能進行稅收籌劃的稅種相方法做…定分析。然而，并購各環(huán)節(jié)娃相互聯(lián)系，相互影響的。干春暉《并購實務(wù)》中強調(diào)，并購稅收籌劃有諸多環(huán)節(jié)，不同環(huán)節(jié)的納稅籌劃可能存在相互矛盾，需要綜合考慮各環(huán)節(jié)稅收籌劃要點，衡量井購納稅對企業(yè)經(jīng)營的整體影響和長遠影響。而

14、現(xiàn)有研究中，幾乎沒有這樣系統(tǒng)的研究。(主)井購納稅籌劃研究技術(shù)性較差納稅籌劃是一個復(fù)雜的過程，需要綜合運用財務(wù)、稅收、經(jīng)濟、管理等學(xué)科知識進行籌劃，并非稅法允許就可以進行。比如可以利用股票支付進行納稅籌劃，雖然收購方認為可行，但由于會稀釋原股東的股權(quán)，可能會遭到股東和其他因索的阻礙，致使整個稅收籌劃方案徒勞無功。(囚)跨國并購納稅籌圳研究較少隨著全球化的發(fā)展，跨國井購巳經(jīng)屢見不鮮，我國企業(yè)走出國門并購?fù)鈬髽I(yè)也越來越多，將成為一種新的井

15、購局勢，比如聯(lián)想并購IBMo因此，筆者認為跨罔井購中的稅收籌劃問題也將成為以后井購稅收籌劃研究的一個重要方鬧。目前研究中也有一些設(shè)計到這個問題，嚴謹?shù)拇T士學(xué)位論文《兼并收購中的稅務(wù)籌劃》中就簡單地介紹了跨國并購稅收算劃產(chǎn)生的原因與籌劃方法。結(jié)諧企業(yè)并購是市場發(fā)展的必然跑勢，我國的井購活動日益頻繁。隨著納稅籌劃意識的加深，以及我國稅制體系的不斷改靜，我國并購中納稅籌劃將會有更廣闊的發(fā)展空間，相信井購中納稅籌劃的研究也會不斷深入，納稅籌劃將

16、在井購中發(fā)揮越來睡意耍的作用，將更有放協(xié)助企業(yè)并購恬動。(作者單位:云南大學(xué))39■噼’苗罐圈L他一：三1I二jI丘I彳E盈目聹lJ蔓鼎：■B公司所作會計處理：借：固定資產(chǎn)應(yīng)交稅費——應(yīng)交貸：營業(yè)外收入1170000如果A企業(yè)未開具增值稅專用發(fā)票，則A公司應(yīng)作出與以上相同的會計處理。對于B公司來說，首先假設(shè)其所接受的資產(chǎn)價值是117萬元，這時，會計處理如下：借：固定資產(chǎn)，1170000貸：營業(yè)外收入1170000如果我們假設(shè)這一機器的購

17、入時間在2008年12月31日前，而接受捐贈方?jīng)]有獲取增值稅專用發(fā)票，所以，此種情況下沒有進項稅額抵扣的存在。從而使得捐贈方必須將其視同向被捐贈方進行使用過的舊的固定資產(chǎn)的售出，并以此為依據(jù)進行相應(yīng)核算。根據(jù)財稅[20081170弓“文件第4條規(guī)定，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅。我們再假設(shè)A企業(yè)在2009年2

18、月，捐贈給B企業(yè)一臺于08年2月10日買進的機器，其價值是100萬元，其中包含17萬元的增值稅。該機器預(yù)計可以使用5年，本文中采取直線法進行計提折舊，并沒有考慮它的凈殘值。而當(dāng)前此機器具有80萬元的賬面價值，計算公式為：賬面價值=100—100／5=80(萬元)。而固定資產(chǎn)是難以確定計稅價格的，本文以此機器的賬面價值為根據(jù)，進行計稅。根據(jù)銷項稅額的公式可以計算出，銷項稅額為16萬元，具體公式如下：銷項稅額=802％=16(萬元)A企業(yè)所

19、作會計處理：借：固定資產(chǎn)清理800000累計折舊200000貸：固定資產(chǎn)1000000借：營業(yè)外支出——捐贈支出816000貸：固定資產(chǎn)清理800000應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)16000B企業(yè)所作會計處理：(假定受贈資產(chǎn)價值確定為816萬元)借：固定資產(chǎn)816000貸：營業(yè)外收入816000在上述分錄中，我們假設(shè)接受捐贈的固定資產(chǎn)所具有的資產(chǎn)價值是816萬元。二、新的《企業(yè)所得稅法》下。資產(chǎn)捐贈對會計核算的影響40根據(jù)《企業(yè)所

20、得稅法》，和其他有關(guān)實施條例，企業(yè)應(yīng)把自己生產(chǎn)或者委托加工產(chǎn)成品，以及外購原材料、商品、固定資產(chǎn)與有價證券等一些所有品，進行捐贈，并將其根據(jù)公允價值進行分解，主要包括對外銷售以及捐贈這兩項業(yè)務(wù)，之后再對其進行所得稅的相關(guān)處理，也就是按照所得稅法關(guān)于企業(yè)在捐贈資產(chǎn)時的規(guī)定，其應(yīng)視同銷售，并以此為依據(jù)，進行交納流轉(zhuǎn)稅以及所得稅的計算。根據(jù)實施條例中第53條的規(guī)定，企業(yè)的對外捐贈若滿足公益以及救濟性捐贈的條件，那么公益救濟性捐贈就應(yīng)遵照12％

21、這一統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進行扣除，對于超出限額的部分應(yīng)作相關(guān)所得稅納稅調(diào)整。然而，一旦企業(yè)的對外捐贈并未滿足公益以及救濟性捐贈的要求，當(dāng)年終進行所得稅的匯算和清繳時，這一捐贈支出應(yīng)該于當(dāng)期進行全額納稅調(diào)整。對于資產(chǎn)捐贈方，進行會計核算時，通常把捐贈支出在營業(yè)外支出中計入，而一旦捐贈未滿足相關(guān)規(guī)定，就不能進行扣除，這就使得在進行所得稅計算之前的，無法扣除的營業(yè)外支出進行了扣除，因此，當(dāng)進行應(yīng)納稅所得額計算時，加回來，從而使應(yīng)納稅所得額增加。本文以乙公

22、司為例，假設(shè)其在2009年2月1Et向甲企業(yè)捐贈了一臺機器，從而產(chǎn)生234萬元的捐贈支出，若乙公司于2009年獲得了1300萬元的利潤總額，其中的所得稅稅率是25％。假設(shè)乙公司所捐贈的是非公益性資產(chǎn)，就會形成3835萬元的應(yīng)交所得稅，計算公式：應(yīng)交所得稅=(1300234)25％=3835(萬元)，由此，乙公司做出如下會計分錄：借：所得稅費用3835000貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅3835000假設(shè)乙公司所捐贈的為公益性或者救濟性資產(chǎn)，

23、就會形成應(yīng)稅利潤和所得稅費用，計算公式如下：本年度的應(yīng)稅金額12％部分金額=130012％=156(萬元)乙公司本年度應(yīng)稅利潤=1300(234—156)=1378(萬元)所得稅費用=137825％=3445(萬元)乙公司所作的會計分錄：借：所得稅費用3445000貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅3445000同時，如果其捐贈資產(chǎn)的金額乙公司當(dāng)期利潤的12％，就可以進行全額扣除，而無需再調(diào)整納稅。三、結(jié)束語綜上所述，在新稅法下，資產(chǎn)捐贈對于會

24、計核算有著深刻的影響。因此，企業(yè)應(yīng)以現(xiàn)行的增值稅條例以及企業(yè)所得稅法為根據(jù)，加強資產(chǎn)捐贈中的會計核算。(作者單位：廣東梅州嘉應(yīng)學(xué)院財務(wù)處)萬方數(shù)據(jù)B公司所作會計處理:“丁型號咆l借:固定資產(chǎn)10儀剛燦應(yīng)交稅費一一一應(yīng)交增值稅(進項稅額)17儀泊。貸:臂業(yè)外收入117α削如果A企業(yè)未開具增值稅專用發(fā)票，則A公司應(yīng)作出與以上相同的會計處理。對于B公司來說，首先假設(shè)其所接受的資產(chǎn)價僚是117萬元，這時，會計處理如下:借:固定資產(chǎn)117∞∞貸:

25、營業(yè)外收入117∞∞如果我們假設(shè)這一機器的購入時間在2∞8年12月31日前，而接受捐贈方?jīng)]有在取增值稅專用發(fā)票，所以，此種情況下沒有進項稅糊抵扣的存在。從而使得捐贈方必須將其視同向被捐贈方進行使用過的舊的固定資產(chǎn)的售出，并以此為依據(jù)進行相應(yīng)核算。根據(jù)財稅[2ω8]170號文件第4條規(guī)定，2ω8年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣地圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增

26、債稅。我們再假設(shè)A企業(yè)在2ω9年2月，捐贈給日企業(yè)一臺于08年2月10日買進的機器，其價倍是100萬元，其中制含17萬元的增值稅。該機器預(yù)計可以使用5年，本文中采取直線法進行計提折舊，并設(shè)有考慮它的凈戒值。而當(dāng)前此機器具有80萬元的賬面價值，計算公式為:賬面價值=1∞4∞5=80(萬元)。而罔定資產(chǎn)是難rl確定計稅價格的，本文以此機器的脹面價值為根據(jù)，進行計稅。根據(jù)銷頃稅額的公式可以計算出，銷項稅轍為1.6萬元，具體公式如下:銷項稅額=

27、80x2%口1.6(萬元)A企業(yè)所作會計處理:借:固定資產(chǎn)清理8(削∞祟計折舊2創(chuàng)刷)()貸:固定資產(chǎn)1ωα削借:營業(yè)外支出一一一捐贈支出816削貸:固定資產(chǎn)清理翩翩應(yīng)交稅費一一一應(yīng)交增值稅(銷項稅額)Hω∞B企業(yè)所作會計處理:(假定受贈資產(chǎn)價值確定為81.6萬元)借:固定資產(chǎn)816削貸:營業(yè)外收入816剛在上述分錄中，我們假設(shè)接受捐贈的固定資產(chǎn)所具有的資產(chǎn)價值是81.6萬元。二、新的《企業(yè)所得稅法》下，資產(chǎn)捐贈對會計核算的影晌40椒據(jù)

28、《企業(yè)所得稅法)，和其他有關(guān)實施條例，企業(yè)應(yīng)把自己生產(chǎn)或者委托加工產(chǎn)成品，以及外購原材料、商品、固定資產(chǎn)句有價證券等一些所有品，進行捐贈，并將其根據(jù)公允價值進行分解，主要包括對外銷售以及捐贈這兩項業(yè)務(wù)，之后再對其進行所得稅的相關(guān)處理，也就是按照所得稅法關(guān)于企業(yè)在捐贈資產(chǎn)時的規(guī)定，其J5l視同銷售，并以此為依據(jù)，進行交納流轉(zhuǎn)稅以及所得稅的計算。根據(jù)實施條例中第53條的規(guī)定，企業(yè)的對外捐贈若滿足公搖以及救濟性捐贈的條件，那么公撬救濟性捐贈就

29、J5l遵照12%這一統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進行扣除，對于趟出限犧的部分應(yīng)作相關(guān)所得稅納稅調(diào)整。然而，一旦企業(yè)的對外捐贈并未滿足公蔬以及救濟性捐贈的要求，當(dāng)年終進行所得稅的匯算和情繳時，這…捐贈支出應(yīng)該于當(dāng)期進行金額納稅調(diào)整。對于資產(chǎn)捐贈方，進行會計核算時，通常把捐贈支出在營業(yè)外支出中計人，而一旦捐贈未滿足相關(guān)規(guī)定，就不能進行扣除，這就使得在進行所得稅計算之前的，無法扣除的營業(yè)外交出進行了扣除，因此，當(dāng)進行應(yīng)納稅所得額計算時，加回來，從而使應(yīng)納稅所得額

30、增加。本文以乙公詞為例，假設(shè)其在2ω9年2月1日向甲企業(yè)捐贈了一臺機器，從而產(chǎn)生234萬元的捐贈支出，若乙公詞于2酬年獲得了13∞萬冗的利潤總額，其中的所得稅稅率是25%0假設(shè)乙公司所捐贈的是非公益性資產(chǎn)，就會形成383.5萬元的店究所得稅，計算公式J5l交所得稅=(13∞234)x25%=383.5(萬元)，由此，乙公司做出如下會計分錄:借:所得稅費用3835(削貸:應(yīng)變稅費一……憤交所得稅3835(則假設(shè)乙公司所捐贈的為公益性或者救

31、濟性資產(chǎn)，就會形成應(yīng)稅利潤和所得稅費用，計算公式如下:本年度的應(yīng)稅金額12%部分金糊口13ωx12%=156(萬元)元)乙公司本年度應(yīng)稅利潤=13ω(234叩156)=1378(萬所得稅費用=1378x25%=344.5(萬元)乙公司所作的會計分輯:借:所得稅費用3445(則貸:應(yīng)變稅費一一一面交所得稅3445(則同時，如果其捐贈資產(chǎn)的金額乙公司當(dāng)期利潤的129品，就可以進行金額扣除，而無需再調(diào)整納稅。三、結(jié)束語綜上所述，在新稅法下，資