行政復議前置、稅法確定性與稅收治理現(xiàn)代化

1、黨的第十八屆三中全會提出要“推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。在稅收領(lǐng)域，有效解決稅收爭議、維護稅法確定性是提升稅收治理能力的“終端一環(huán)”。我國現(xiàn)行稅收爭議救濟制度，因其“雙重前置”構(gòu)造不能為納稅人提供有效救濟一直廣受關(guān)注，也飽受爭議。2015 年 1 月公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），其第一百二十六條對現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條作出調(diào)整，變更了納稅前置的環(huán)節(jié)，重新表述了雙重前

2、置的范圍。盡管有關(guān)廢除稅務(wù)行政復議前置的主張日漸成為主流聲音，但《征求意見稿》給予了保留。為實現(xiàn)稅收爭議專業(yè)解決，還有學者主張設(shè)立稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。提升稅收治理能力是否應該保留“雙重前置”規(guī)則尤其是行政復議前置？如果設(shè)立稅務(wù)法院（法庭），在我國保留行政復議前置是否還有必要？本文試圖分離爭議焦點，對前述問題提供回答。一、我國稅收救濟前置程序：厘清兩個 一、我國稅收救濟前置程序：厘清兩個“前置 前置”的爭議 的爭議（一）區(qū)分兩個“前置”

3、爭議有關(guān)取消“雙重前置”制度，拓寬和暢通納稅人權(quán)利救濟渠道的呼聲在二十一世紀之初就漸次出現(xiàn)。有學者認為，《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定事實上對納稅人權(quán)利救濟起到了阻礙作用，一些納稅人往往因為資金困難無力繳納稅款而失去救濟機會或者因為繳納稅款、提供擔保等帶來了壓力。也有學者認為，稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度限制甚至剝奪了納稅人的司法救濟權(quán)，不符合比例原則?！半p重前置”制度也被認為破壞了立法者的根本目的。在“雙重前置”中，又以納稅前置對納稅人救

4、濟權(quán)的侵害更為突出，造成有資力和無資力納稅人之間的不公平，而且若稅務(wù)機關(guān)違法征稅的數(shù)額巨大到納稅人根本無力繳納時，則徹底剝奪了納稅人的救濟權(quán)。盡管行政復議前置與納稅前置被放在同一個法律條文中，也經(jīng)常被放在一起討論，但二者在功能目的、規(guī)范效果上存在明顯差異。納稅前置的功能目的在于確保稅收及時入庫、防止濫訴。該條規(guī)則對納稅人救濟權(quán)的行使產(chǎn)生了不良影響。一些納稅人因暫時無力或無法繳納稅款，向稅務(wù)機關(guān)提交納稅擔保申請時，往往可能因擔保申請需要經(jīng)

5、過稅務(wù)機關(guān)審查而很難憑此取得救濟權(quán)利。盡管優(yōu)先行政內(nèi)部救濟的原則被很多國家采納，但是少見有國家將繳納稅款或者提供擔保作為納稅人獲得救濟權(quán)利的條件。多數(shù)OECD 成員國并不要求先行繳納稅款，只有發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家因稅收征管能力較弱，常常要求納稅人先行納稅以防止其濫用救濟程序。在美國，納稅人如及良好運行，這恰恰是國家治理現(xiàn)代化需要解決的命題。就上文第四個理由，只要法律沒有強制規(guī)定稅收爭議只能經(jīng)由行政救濟程序解決，則有關(guān)稅法的解釋權(quán)被稅務(wù)機

6、關(guān)壟斷的擔憂是不存在的。下文主要基于稅收治理能力的角度，對前述第一個和第三個觀點進行回應。二、稅務(wù)行政復議前置與稅法確定性維護 二、稅務(wù)行政復議前置與稅法確定性維護（一）“強制的行政復議前置有可能剝奪納稅人選擇救濟的權(quán)利”存在局限性在全球納稅人權(quán)利保護的浪潮中，納稅人救濟權(quán)最被各國重視。一般認為，納稅人應當有救濟權(quán)，即對稅務(wù)機關(guān)的任何決定提起訴請的權(quán)利。學者主張納稅人應有權(quán)對稅收評定提起訴請并且有權(quán)向獨立的法院或行政裁決庭提出救濟。美國

7、《納稅人權(quán)利法案》賦予納稅人向獨立機構(gòu)就稅務(wù)機關(guān)的決定提出異議的權(quán)利。納稅人在程序上是否需要先行向稅務(wù)機關(guān)提出救濟以及是否可以自由選擇行政救濟或者司法救濟，各國并沒有固定的做法。根據(jù) OECD 對 58 個發(fā)達國家和新興國家的調(diào)查，有三分之二以上的國家要求納稅人應當先尋求行政內(nèi)部審查，方可將糾紛提交至外部的司法機構(gòu)審查。故支持取消稅務(wù)行政復議前置的第一個觀點，認為有關(guān)復議前置限制了納稅人的救濟程序選擇權(quán)的認識是有失偏頗的，是對該權(quán)利的不

8、當理解。也有學者主張，“從表面上看，‘復議前置為原則’的規(guī)定似有侵犯行政相對人程序選擇自由權(quán)之嫌”，但面對社會轉(zhuǎn)型時期矛盾疊加的風險，法律制度變革確實需要考慮外在環(huán)境的新變化，積極回應社會變遷的現(xiàn)實需求。這里的現(xiàn)實需求包括納稅人對稅法確定性的需求——通過對稅收爭議實行強制復議前置可以確保稅法得到統(tǒng)一適用，維護稅法自身的技術(shù)邏輯，實現(xiàn)稅法實施的穩(wěn)定性和可預期性，從更高和更重要的層面為納稅人整體利益提供法治保障。（二）稅法確定性的維護與納稅

9、人的整體利益稅收缺乏穩(wěn)定性、可預測性，會給各類經(jīng)濟主體的決策帶來額外的風險和難度。因此，在經(jīng)濟競爭日益激烈的當今世界，減少稅收的不確定性已然成為各國政府的重要工作目標。稅收運行在法律（規(guī)范）的框架中，提升稅法的確定性可為納稅人帶來無可替代的利益。稅法確定性是指稅法規(guī)則的構(gòu)建、解釋和適用沒有背離稅法自身的技術(shù)邏輯和法律邏輯的良好狀態(tài)。技術(shù)邏輯是稅收的自身規(guī)律和基本原理，是為稅理 ；法律邏輯則是法律規(guī)范本身的規(guī)律性和基本價值取向，是為法理。