淺論人力資源會計 (3)

1、《經濟師)2008年第3期●財會經濟摘要：文章從人力資源會計的定義、在我國建立的必要性、其基本內容、建立條件等幾方面對人力資源會計進行了全面的論述。對人力資源成本會計和人力資源價值會計的關系，人力資源會計屬于無形資產等問題作了一些探討。關鍵詞：人力資源會計基本內容建立條件中圈分類號：F2342文獻標識碼：A文章編號：1004—4914(2008)03—133—02論人會所謂人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會

2、計程序和方法。它是會計學科發(fā)展的一個新領域，是人力資源管理學與會計學相互滲透形成的新型會計理論。自從1964年，美國密西根大學的郝曼森首次提出人力資源會計這個概念之后，通過一大批會計學者的堅持不懈的研究。到今天，人力資源會計已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經濟時代的到來，更為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機。本文擬就人力資源會計在我國建立的必要性、其基本內容、建立的條件等內容加以討論。一、我國建立人力資源會計的必要性I財

3、務信息使用者的需求。知識經濟時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的動因。2內部管理的需要?，F(xiàn)行會計將人力資源投資支出計人當期費用，不單獨提供有關人力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經濟效果以及人力資源的經濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。3國家宏觀調控的需要。通過人力資源會計所提供的信息，政府可以

4、了解整個社會的人力資源維護與開發(fā)情況；同時，政府還可以運用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經濟發(fā)展的后勁。4財務會計核算原則的要求。事實上，單從會計核算原則來考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計人當期費用，違背了權責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，按照權責發(fā)生制的原則，應先予以資本化，然后在各收益期內分期攤銷，而現(xiàn)行會計的

5、做法卻是將其全部費用化，作為當期費用人賬。這樣的做法在工業(yè)經濟時代還是可以理解的，因為在工業(yè)經濟時代一方面人力資源會計投資在數(shù)額上占總投資的比重太小，人力資源的重要性難以體現(xiàn)；另一方面，人力資源投資支出的受益期不易辨別，其受益程度更是難以計量。但在知識經濟時代即將到來，人力資源投資比重日益增大的今天，再將人力資源支出全部計入當期費用，勢必、導致會計信息嚴重失真。另一方面，將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。將

6、人力資源支出全部作為當期費用，必然導致低估當期盈利，造成決策失誤；同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經營者進行正確決策。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。由此可見，無論從滿足信息需求者的要求而言，還是從維護會計核算原則而言，人力資源會計的實施都勢在必行。二、人力資源會計的內容企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付

7、出的可以用貨幣計量的投資，是可以取得預期收益的權力，是企業(yè)能夠控制和利用的，因而可以定義為會計資產。特別應該指出的是，筆者認為人力資產是一種無形資產。這是因為，我們知道所謂無形資產是指不具有實物形態(tài)的非貨幣資產，其具有以下特征：(1)不具有實物形態(tài)；(2)用于生產商品或提供勞務、出租給他人或為了行政管理而擁有的資產；(3)可以在一個以上的會計期間為企業(yè)提供經濟效益；(4)所提供的未來經濟效益具有極大的不確定性。對應無形資產的定義與特征，

8、我們可以發(fā)現(xiàn)人力資產的特征與無形資產的定義和特征是相當吻合的：首先，人力資產不具備實物形態(tài)，企業(yè)●王靜員工雖具有實物形態(tài)，但人力資產是指員21：的服務潛力，這種潛力是沒有實物形態(tài)的，切不可把人力資產的的載體——人與人力資產本身混為一談；其次，人力資產是能用于生產商品、提供勞務、出租或用于行政管理的資產，人力資產能帶來未來經濟效益這一點是毫無疑問的；再次，人力資產的受益期通常是一個會計期Ihl以I：服務期低于一個會計期間的員工的工資等支出

9、一般直接計入、l，期損襤，而不予資本化；最后，人力資產所提供的經濟效益具有極人的小確定性，這是因為：一方面，人力資產到底能帶來多夫的效益魁很難估計的；另一方面，由于人才的流動性很大，使人力資產的受益期事實上也很難確定，所以人力資產所提供的經濟效益帶有極大的不確定性?；谏鲜鲈?，筆者認為人力資產心屬于無形資產。(一)人力資源會計的核算人力資源會計的核算主要涉及人力投資的核算，人力資源成本的匯集分配、人力資產的攤銷、人力資產損火的確認等兒

10、部分。按照上述要求，應設立以下幾個綮本賬戶：1“人力資產”賬戶?？偫ǚ从橙肆Y產的增減變動情況。其借方反映人力資產的增加，貸月反映人力資廣：的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產的歷史成本和霞置成小，本賬戶按職工類別設置明細賬戶。2“人力資產累計攤銷”賬戶。其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產攤銷額，借方反映困退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表爾現(xiàn)有人力資產的累計攤銷額，本賬戶應按照對應的人力資產明細賬戶設立栩應的明

11、細賬戶。3“人力資產取得成本”賬戶和“人力資產開發(fā)成本”賬戶。這兩個賬戶是成本計算性質的過渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額，貸方反映轉入“人力資產”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓階段的職工的投資。4“人力資本”賬戶。該賬戶用來反映當從有關方面無償調入職工時，作為“人力資本”的對應賬戶，反映投資來源。當職工離開企業(yè)是，應將“人力資本”賬戶相應的數(shù)額轉入“營業(yè)外收入”賬戶。特別應指出

12、的是，“人力資本”賬戶應屬所有者權益類賬戶，可用“資本公積”賬戶代替。有一種看法認為該賬戶既非所有者權益類賬戶，又非負債類賬戶，在資產負債表上列示于負債與所有者權益之間，這一部分權益應屬職工所有，當職工離開企業(yè)時，要同時轉出。這種看法是錯誤的，他其實是股份制改革初期“企業(yè)股”的翻板，事實上，企業(yè)內部除了所有者權益和債權人權益之外不存在第三種權益。(二)人力資源會計的計量將人力資源資本化，就涉及到人力資產的計價問題，而對人力資產的計價主要

13、有下面兩種流行的觀點：第一種觀點認為，對人力資產應按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產的價值人賬，因為這些支出是實實在在存在的，借此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法，成本法又分為按歷史成本人賬、按重置成本人賬及按機會成本人賬三種方法；另一種方法認為對人力資產應按照其實際價值人賬，而不應按其耗費支出入賬，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產的實際價值不符，這是由于對人力資源的

14、支出相當?shù)囊徊糠滞烧怨仓С龅男问截摀?，企業(yè)并不負擔這一部分成本，所以這一觀點的支持者認為，成本法反映的會計信息是不真實、不全面的，對人力資產應按照其實際價值人賬，故該方法稱為價值法，價值法按照不同的計量模式又可分為群體價值模式和個人價值模式。上述兩種觀點都有各自的道理，經過多年發(fā)展逐步形成了人力資源會計的兩大分支——人力資源成本會計和人力資源價值會計，下面對這兩大分支分別加以介紹：1人力資源成本會計。人力資源投資支出是一個會計

15、實體為了取———133———萬方數(shù)據(jù)●財會經濟《經濟師》2008年第3期得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，主要包括以下三個部分：(1)取得人力資源支出。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出，具體包括：招工支出，指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費用，如招工廣告費，中介機構手續(xù)費，因招工而發(fā)生的差旅費、接待費、材料費等；選拔支出，指從應招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項費用，如面試時支出的費用，體驗費，從事招聘工作的人員的

16、工資、獎金等；定崗支出，將錄用的職工安排到適當?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項一次性的支出，如搬遷費、注冊費、接待費等。特別應指出的是，還應包括特定職工工作所需的特殊設備支出，這是因為這些特殊設備往往是應個人的要求，量體裁衣所定購的，一旦這一員工離開企業(yè)，其他人可能將根本不能利用該設備，故應計人人力資源取得支出。(2)維護人力資源支出。指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支出、醫(yī)療保健支出、社會保險支出、

17、人事管理部門的支出。(3)開發(fā)人力資源支出。指企業(yè)為提高員工素質而發(fā)生的各項支出，包括上崗前培訓支出，是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能，適應特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項支出，如見習費用、培訓費用等；在職培訓支出，是指職工達到熟練程度以前發(fā)生的各項支出；脫產培訓支出，是指脫產學習，以提高員工素質，使之能適應新工作的要求而發(fā)生的支出，如教員工資、學員培訓期間應發(fā)的工資、材料費、差旅費、住宿費、學費等。上述的各項支出，并非要全部計

18、人人力資源的成本予以資本化的，只有那些受益期超過一年以上的費用才能予以資本化。一般說來，我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化，而維護支出則按照傳統(tǒng)財務會計的做法計入當期損益，但對數(shù)額較大的一次性維護支出，也可計人待攤費用，分期計人損益。如上所述，現(xiàn)行會計不問支出的性質，將人力資源支出一律計入當期損益的做法，顯然是不合理的，人力資源會計正是要改變這一做法，使會計信息更具真實性、相關性。盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以

19、資本化即可，但是實務中依據(jù)計價標準的不同，又可分為三類，歷史成本法、重置成本法和機會成本法。歷史成本法是將上述的獲得、維護、開發(fā)費用按其實際發(fā)生額資本化，較為客觀和方便；重置成本法，是指在現(xiàn)時重新獲得與原來相同的人力資產所要花費的成本，該方法提供的信息更具決策上的相關性，但由于對什么是相同的人力資產、重置成本到底有多大等問題的確定標準，主觀性過強，從而限制了其應用范圍；機會成本法，是以企業(yè)職工離職時使企業(yè)所蒙受的經濟損失，作為企業(yè)人力資

20、產計價的依據(jù)，優(yōu)點是機會成本較接近人力資產的實際經濟價值，但該方法使用面太窄，主要適用于一些擁有專業(yè)技術能力的重要員工，對于一般員工不適用(因一般員工的離職往往不會帶來太大的經濟損失，即使有，也與員工的實際價值嚴重不符，不能借此入賬)。2人力資源價值會計。有關人力資源價值的計量模型大體分為兩類：群體價值計量模型和個人價值計量模型，下面分述之：(1)群體價值計量模型。主張該模型的人認為人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值，作為組織

21、中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值。所以，他們認為人力資源價值會計所計量的應是群體的價值，而非個人的價值，為此他們提出了用非購入商譽法和經濟價值法測定群體價值的方法：非購人商譽法，該方法認為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結果(人力資源的價值=超額利潤／全社會平均投資報酬率)；經濟價值法，該法認為人力資

22、源的價值應是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應部分資本化的結果。(2)個人價值計量模型。主張該模型的人認為，組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業(yè)的決策更具相關性。該模型常用的方法有未來工資報酬折現(xiàn)調整法，該方法認為，人力資源價值=未來工資支付額的現(xiàn)值平均效率比率，未來工資支付額現(xiàn)值=∑[Si“

23、1r)^i]，平均效率比率=∑t(iRFi瓜E)∑i]以上兩式中，si代表第i年的工資額，RFi為第i年的企業(yè)投資報酬率，REi為第i年的本行業(yè)平均投資報酬率；指數(shù)法，是根據(jù)———134——基期人力資源的價值，按照某一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產價值。應該指出的是，群體價值計量模型和個人價值計量模型是相互補充的，群體價值計量模型主要是用于對群體人力資源價值的評價，如班組、車間等；而個人價值模型則適用于單個員丁的價值評價，各有側重而

24、已。上面分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內容，那么他們在會計實務中的相互關系到底是怎樣的呢我個人認為，通常情況下對人力資源的資本化應采用人力資源成本會計的方法，這是因為，一方面，市場經濟條件下，遵循等價交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人力資源的價格能最大程度的貼近反映人力資源的價值，所以將實際支出成本化的方法不會造成人力資產的賬面價值與其實際價值的嚴重背離；另一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便，獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀，

25、能防止經營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；再者，盡管成本法未能涵蓋全部成本，如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產品，對任何一個企業(yè)來說，這一部分成本均不需支出，換言之，這一部分對企業(yè)來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣，企業(yè)人力資源會計對此沒有反映的必要。所以，人力資源成本會計應是人力資源會計賬務處理的主流。但人力資源價值會計也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉入人力資源時，這時若選用成本法，人力資源的實際支

26、出成本與人力資產的實際價值差別過大，而采用價值法則更具客觀性、真實性，此時的分錄為：借：人力資產貸：人力資源取得成本(記錄人力資源的實際支出)人力資本(記錄人力資產與人力成本之間的差額)另外，人力資源價值會計在財務評價、企業(yè)經營決策中的用途，較，之人力資源成本會計也更為廣泛。(三)人力資源會計的報告對于人力資產的報告，我們認為應當分兩部分：對內報告與對外報告，下面分述之。1對外報告。一方面，在資產負債表中，應于無形資產項下單獨列示人力資

27、產有關情況，包括人力資產原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。另一方面，應在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況：從動態(tài)方面，應揭示報告期內追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應報告人力資源占企業(yè)總資產的比率，企業(yè)員工的學歷構成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。2對內報告。內部報告的內容應分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成、分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人

28、才，應重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值；人力資源投入產出比；對于一些高成本引人的重要人才，應單獨分析其成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。三、人力資源會計在我國建立的條件中國人力資源會計的全面實施除了要進一步加強理論研究，完善人力資源會計的理論體系以外，還應具備下列條件：I人力資源法制化。對企業(yè)擁有的人力資源，要用法律法規(guī)加以確認，對其交換也應有一定的法律規(guī)范，確保企業(yè)對所雇傭的職工的勞動力的所有權；

29、對中途違約離職的職工也應有相應的處罰，以保證企業(yè)人力資源的相對的穩(wěn)定性。2大力發(fā)展完善人力資源市場。目前，我國的人才市場、勞務市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當務之急。3開展試點工作，為人力資源會計的大面積鋪開做準備。試點可以選擇學校、醫(yī)院、會計師事務所、律師事務所、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位，積累經驗，既推動理論的向前發(fā)展，又為人力資源會計的全面實施做準備。目