合并財務報表 (5)

1、合并財務報表合并財務報表合并財務報表亦稱為合并會計報表。合并財務報表可謂是當前財務會計中問題最多、最為復雜和充滿爭議的領域之一。針對我國企業(yè)集團合并財務報表的以往會計規(guī)范文件主要有：財政部發(fā)布的財會字[1995]11號《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）、財會二字[1996]2號《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》、財會函字[1999]10號《關于資不抵債公司合并報表問題的請示的復函》、財會字[2002]18號《關于執(zhí)行（

2、企業(yè)會計制度）和相關會計準則有關問題解答（一）》和財會字[2003]10號《關于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關會計準則有關問題解答（二）》。勿庸置疑，上述諸會計規(guī)范（如非特指，以下統(tǒng)稱為“合并報表原規(guī)范”）對于我國企業(yè)集團合并財務報表的編報規(guī)范化，起了十分重要的作用。然而，隨著近年來我國的企業(yè)并購和企業(yè)集團組建活動的蓬勃發(fā)展，一些上市公司伺機利用現(xiàn)有規(guī)范的缺陷通過合并報表來操縱利潤。與此同時，近年來國際上合并財務報表的理論和技術也取得了較大

3、的進展?；诖?，為了進一步規(guī)范企業(yè)集團合并會計報表的編制和列報，財政部于2006年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號合并財務報表》（以下簡稱為“合并報表新準則”）。該準則根據(jù)《企業(yè)會計準則基本準則》而制定，對企業(yè)集團合并財務報表的合并范圍、合并程序、合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表的編制以及合并財務報表附注信息的披露等內(nèi)容作出了規(guī)定，體現(xiàn)了我國合并財務報表會計與國際會計慣例的趨同。本章在對國外合并報表規(guī)

4、范相關經(jīng)驗和做法進行介紹的基礎上，對我國企業(yè)集團的合并財務報表問題進行探討，以期對我國合并財務報表會計準則的建設和會計實務的完善有所裨益。鑒于合并財務報表所涉及的問題紛紜復雜，我們僅針對編報單位、合并范圍、合并方法、合并價差與商譽這四個主要問題展開研究。第一節(jié)第一節(jié)編報單位編報單位合并財務報表應當由企業(yè)集團的母公司編制，這一點在國際上已成為共識。然而，國際上在合并財務報表編報單位問題上仍存在的分歧是：是否應當允許母公司在某些特殊條件下免

5、于呈報合并財務報表；如若允許，又應當如何界定這些特殊條件。我們首先關注一下幾個會計準則權威機構的立場，然后對我國的相應規(guī)定進行討論。一、會計準則權威機構的立場一、會計準則權威機構的立場美國現(xiàn)行財務會計準則沒有對母公司免于呈報合并財務報表的情況作出說明。這意味著美國財務會計準則不允許母公司在特殊情況下免編合并財務報表。團特例不適用于我國。究其原因，我國規(guī)模屬于中等或較小范疇的企業(yè)集團數(shù)量眾多，其中對社會公眾影響較大的或母公司是上市公司的企

6、業(yè)集團不乏其數(shù)，不要求這樣的中小規(guī)模企業(yè)集團的母公司呈報合并財務報表，勢必有礙于企業(yè)集團會計信息的透明和公開。具體而言，基于我國國情，我們建議，我國在未來修訂合并財務報表會計準則時，應就母公司免于編報合并財務報表可以作出如下補充規(guī)定：“母公司是另一家公司的子公司，即該母公司是居間控股公司，且同時滿足以下三個條件時，可以免于編制合并財務報表：條件一：如果該母公司是其母公司的全資子公司，其母公司沒有要求其編制合并報表；或如果該母公司是其母公

7、司部分擁有的子公司，其母公司及其持有較大份額股權的少數(shù)股東均同意其不編制合并財務報表。條件二：該母公司不在我國境內(nèi)上市；條件三：該母公司的母公司是在我國注冊登記的企業(yè)。”條件一的立論依據(jù)是：該母公司本身為其母公司完全擁有時，其母公司是其惟一的股東，那么其母公司同意其不編制合并財務報表理應是一個先決條件。該母公司本身為其母公司部分擁有時，不但需要征得其大股東其母公司的同意，而且應當考慮其小股東其少數(shù)股東的意見，但是若要求獲得所有少數(shù)股東的

8、同意在我國現(xiàn)行實務中具有一定的操作難度，故而應當只要求獲得持有較大份額股權的少數(shù)股東的同意即可。這里還須注意，應當以明確的定量標準界定“較大份額股權”，否則將因規(guī)定的模糊性而不利于會計實務人員理解和操作。條件二和條件三的立論依據(jù)是：該母公司的信息使用者應當能夠通過該母公司的母公司的合并財務報表滿足對該母公司的財務信息要求。如果該母公司是我國的上市公司，廣大的股民、機構投資者、券商、證券監(jiān)管機構等作出正確決策所最為需要的信息，應當是該母公

9、司及其所統(tǒng)馭的子公司的綜合信息，而這無疑將源自該母公司的合并財務報表。那么，該母公司就不能免于編報合并財務報表?！霸撃腹镜哪腹臼窃谖覈缘怯浀钠髽I(yè)”，則意味著該母公司的主要財務信息包括在該母公司的母公司的財務信息的披露之中且在我國監(jiān)管規(guī)范之內(nèi)，從而可以保證信息的可獲和可用。如果該母公司的母公司是境外公司，那么我國的監(jiān)管機構所能監(jiān)管的只是該母公司及其所轄的子公司，即該母公司所呈報的合并財務報表。那么，該母公司就必須編報合并財務報表。