合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)的對(duì)比分析法

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表常用的方法為工作底稿法，即從企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄抵銷(xiāo)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)項(xiàng)目在合計(jì)過(guò)程中虛增、虛減和重復(fù)計(jì)算的部分，最終得出合并數(shù)。對(duì)比分析法從編制抵銷(xiāo)分錄的實(shí)質(zhì)和目的出發(fā)，以虛擬的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，運(yùn)用逆向思維的方法，倒推出抵銷(xiāo)分錄的內(nèi)容和借貸方向。下面介紹對(duì)比分析法的原理和具體運(yùn)用。

2、一、合計(jì)數(shù)包含虛增、虛減項(xiàng)目情況下的抵銷(xiāo)因合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體（企業(yè)集團(tuán)）和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體編制報(bào)表時(shí)的角度不同，在將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目簡(jiǎn)單相加的過(guò)程中，因?yàn)閮?nèi)部交易的存在可能會(huì)虛增、虛減某些項(xiàng)目，具體可分為以下兩種情況：?jiǎn)T援企業(yè)集團(tuán)賬面不予以反映，但個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體賬面予以反映的情況。此處僅以?xún)?nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)為例。在母公司與子公司、子公司和子公司之間發(fā)生債權(quán)和債務(wù)時(shí)，一方面?zhèn)鶛?quán)方會(huì)在賬面上增計(jì)應(yīng)收賬款，減計(jì)銀行存款，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中列

3、示；另一方面?zhèn)鶆?wù)方會(huì)在其賬面上增計(jì)應(yīng)付賬款和銀行存款，并反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。但是從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，這只是內(nèi)部資金的調(diào)撥，不會(huì)影響資產(chǎn)和負(fù)債總額，在其賬面和報(bào)表中不需作任何反映。為使合計(jì)數(shù)和虛擬的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表保持一致，必須編制抵銷(xiāo)分錄將這部分虛增和虛減的項(xiàng)目予以抵銷(xiāo)。例員：母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中員園園園園萬(wàn)元的應(yīng)收賬款包括猿園園園萬(wàn)元的子公司應(yīng)付賬款，期末母公司按應(yīng)收賬款的猿譯計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，則本期各會(huì)計(jì)主體賬面記錄如下（單位：萬(wàn)元）

4、：在母公司對(duì)子公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，一方面母公司會(huì)增計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，另一方面子公司會(huì)增計(jì)實(shí)收資本，期末它們都會(huì)在自己的賬面和報(bào)表中進(jìn)行反映。但從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)講，這項(xiàng)業(yè)務(wù)只是企業(yè)資金的內(nèi)部調(diào)撥，根本不會(huì)影響到其他的資產(chǎn)和負(fù)債。其處理方法和內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目的處理方法類(lèi)似。圓援企業(yè)集團(tuán)賬面和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體賬面都予以反映的情況。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，有些業(yè)務(wù)不論是從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體還是從合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體來(lái)考慮都應(yīng)當(dāng)予以反映。但是，因?yàn)闀?huì)

5、計(jì)主體的立足點(diǎn)不同，往往對(duì)于同一業(yè)務(wù)反映出的實(shí)質(zhì)也不同，有時(shí)即便所反映的實(shí)質(zhì)相同，數(shù)額上也會(huì)存在一定的差異。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)賬面為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)以?xún)?nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵銷(xiāo)為例進(jìn)行說(shuō)明。（員）內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵銷(xiāo)分錄。在存在內(nèi)部交易時(shí)，銷(xiāo)售方期末會(huì)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)收入并計(jì)算利潤(rùn)，而購(gòu)買(mǎi)方則以支付的價(jià)款作為成本入賬。由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)單相加得到的合計(jì)數(shù)中包含了這部分內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，但是從企業(yè)集團(tuán)來(lái)

6、看，這只是存貨的存放位置發(fā)生了變化，并沒(méi)有發(fā)生增值，也沒(méi)有利潤(rùn)形成。故應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)賬面為基礎(chǔ)，抵銷(xiāo)虛增的利潤(rùn)和虛增的存貨價(jià)值。例圓：母公司本期以圓園園園園萬(wàn)元的價(jià)格將產(chǎn)品賣(mài)給子公司，該商品的成本為員源園園園萬(wàn)元。期末該商品全部沒(méi)有賣(mài)出，形成存貨。暫不考慮其他相關(guān)的稅費(fèi)，期末各會(huì)計(jì)主體賬面記錄如下（單位：萬(wàn)元）：（圓）內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn)時(shí)的抵銷(xiāo)分錄。如果內(nèi)部銷(xiāo)售過(guò)程中形成的存貨被購(gòu)買(mǎi)方以市場(chǎng)價(jià)格對(duì)外銷(xiāo)售出去，則包含在存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)

7、售利潤(rùn)真正得到了實(shí)現(xiàn)。此時(shí)，雖然個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表主體和合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體都會(huì)在賬上作為收入和利潤(rùn)反映，但其數(shù)額卻不相同，此時(shí)應(yīng)以虛擬的企業(yè)集合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)的對(duì)比分析法河南理工大學(xué)蔣曉改程明娥注：表中下劃線(xiàn)部分為計(jì)算合計(jì)數(shù)時(shí)自動(dòng)抵銷(xiāo)的項(xiàng)目，下同。淤借：銀行存款圓園園園園曰貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入圓園園園園于借院主營(yíng)業(yè)務(wù)成本員源園園園曰貸：存貨員源園園園借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入圓園園園園曰貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本員源園園園袁存貨遠(yuǎn)園園園子公司借：存貨圓園園園園曰貸：銀

8、行存款圓園園園園以企業(yè)集團(tuán)賬面為基礎(chǔ)，將合計(jì)數(shù)中多計(jì)的項(xiàng)目抵銷(xiāo)企業(yè)集團(tuán)（保留部分）抵銷(xiāo)分錄母公司存貨員源園園園陰窯工作研究陰窯圓愿窯財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤援子公司借：銀行存款猿園園園曰貸：應(yīng)付賬款猿園園園淤借：應(yīng)收賬款猿園園園曰貸：銀行借款猿園園園于借院管理費(fèi)用怨曰貸：壞賬準(zhǔn)備怨以虛擬的企業(yè)集團(tuán)賬面為基礎(chǔ)，將合計(jì)數(shù)中多計(jì)的項(xiàng)目抵銷(xiāo)淤借：應(yīng)付賬款猿園園園曰貸：應(yīng)收賬款猿園園園于借院壞賬準(zhǔn)備怨曰貸：管理費(fèi)用怨企業(yè)集團(tuán)（保留部分）抵銷(xiāo)分錄母公司團(tuán)賬

9、面為基礎(chǔ)編制抵銷(xiāo)分錄。例猿：假設(shè)例圓中期末子公司以猿園園園園萬(wàn)元的價(jià)格將這批商品全部對(duì)外銷(xiāo)售，暫不考慮其他相關(guān)的稅費(fèi)，期末各會(huì)計(jì)主體賬面記錄如下（單位：萬(wàn)元）：二、合計(jì)數(shù)中重復(fù)計(jì)算項(xiàng)目的抵銷(xiāo)編制合并利潤(rùn)表時(shí)，實(shí)質(zhì)上子公司的凈利潤(rùn)已被還原分解成了收入、成本和費(fèi)用，并被等同于母公司的收入、成本和費(fèi)用，與母公司相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行了合并。在母公司對(duì)子公司進(jìn)行投資的情況下，因母公司每期期末都會(huì)以子公司凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，期末母公司的凈利潤(rùn)中包含

10、了子公司的凈利潤(rùn)（全資子公司）或部分的凈利潤(rùn)（非全資子公司）。但在以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表簡(jiǎn)單相加得到的凈利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)中子公司的凈利潤(rùn)又被再次計(jì)入，即子公司的凈利潤(rùn)前后被計(jì)算了兩次；同理，子公司的凈利潤(rùn)也被分配了兩次。為真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的凈利潤(rùn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將重復(fù)計(jì)算的部分予以抵銷(xiāo)。因利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表中涉及到的結(jié)轉(zhuǎn)賬戶(hù)過(guò)多，現(xiàn)將各會(huì)計(jì)主體的期末賬面簡(jiǎn)單化反映，略去相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，旨在說(shuō)明抵銷(xiāo)分錄的編制原理。具體情況如下表所示：注：表中

11、的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本皆為抵銷(xiāo)內(nèi)部交易后的金額，畫(huà)圈部分為重復(fù)相加部分；由于合并利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來(lái)反映對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配情況，所以應(yīng)將子公司的利潤(rùn)分配抵銷(xiāo)。由以上分析可知，運(yùn)用對(duì)比分析法編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)，編制者能夠保持清晰的思路，明確個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各對(duì)應(yīng)項(xiàng)目之間的關(guān)系，正確確定合并抵銷(xiāo)分錄的內(nèi)容和借貸方向。同時(shí)，運(yùn)用這種方法也能增強(qiáng)抵銷(xiāo)分錄編制的邏輯性和解釋能力。茵財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈

12、企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）的通知》（財(cái)會(huì)［圓園園源］猿號(hào)文件）規(guī)定，企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)向銀行等金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，充分考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期而債務(wù)人未償還時(shí)根據(jù)申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)是否負(fù)有償還責(zé)任，票據(jù)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理分為“質(zhì)押法”和“出售法”。這兩種處理方法對(duì)貼現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的有關(guān)項(xiàng)目和財(cái)務(wù)指標(biāo)將產(chǎn)生不同程度的影響。本文擬就此問(wèn)題作以下分析。一、以應(yīng)收票據(jù)為質(zhì)押取得借

13、款的會(huì)計(jì)處理企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請(qǐng)貼現(xiàn)，如果企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期而債務(wù)人未按期償還時(shí)，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任，那么根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，與所貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收票據(jù)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)仍由申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)。該業(yè)務(wù)屬于以應(yīng)收票據(jù)為質(zhì)押取得借款，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照質(zhì)押法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)為質(zhì)押取得借款時(shí)，按照實(shí)際收到的款項(xiàng)借記“銀行存款”

14、科目，按實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，按銀行借款本金貸記“短期借款”等科目。二、應(yīng)收票據(jù)出售的會(huì)計(jì)處理員援不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)出售的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收票據(jù)到期無(wú)法收回款項(xiàng)時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能向出售應(yīng)收票據(jù)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)，則按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：企業(yè)根據(jù)與銀行等金融機(jī)構(gòu)達(dá)成的協(xié)議，按實(shí)際收到的款項(xiàng)

15、，借記“銀行存款”等科目，按協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題分析復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院潘榮良子公司企業(yè)集團(tuán)（保留部分）抵銷(xiāo)分錄母公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入員減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本員……———……凈利潤(rùn)員利潤(rùn)分配員主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（員垣圓）減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（員垣圓）……加：投資收益圓……凈利潤(rùn)（員垣圓）原投資收益圓利潤(rùn)分配圓主營(yíng)業(yè)務(wù)收入圓減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本圓……加：投資收益圓……凈利潤(rùn)圓利潤(rùn)分配圓借：投資收益圓貸：利潤(rùn)分配員工作研究窯陰援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯

16、圓怨窯陰淤借：銀行存款圓園園園園曰貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入圓園園園園于借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本員源園園園曰貸：存貨員源園園園借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入圓園園園園曰貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本圓園園園園子公司淤借：存貨圓園園園園曰貸：銀行存款圓園園園園于借：銀行存款猿園園園園曰貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入猿園園園園盂借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本圓園園園園；貸院以企業(yè)集團(tuán)賬面為基礎(chǔ)，調(diào)節(jié)合計(jì)數(shù)企業(yè)集團(tuán)（保留部分）抵銷(xiāo)分錄母公司淤借：銀行存款猿園園園園曰貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入猿園園園園于借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本員源園