《beps多邊公約》對我國稅收協(xié)定map機制的影響

1、一、 一、MAP MAP 機制的缺陷與《公約》中的改革措施 機制的缺陷與《公約》中的改革措施相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）作為目前廣泛使用的國際稅收爭議解決機制，在各個國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中廣泛適用。絕大多數(shù)國家（地區(qū)）參照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD 范本”）或聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙

2、重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN 范本”）撰寫雙邊稅收協(xié)定中的 MAP 條款。由于 MAP 在實踐中出現(xiàn)了效力不足、耗時過長、納稅人參與度不高等多方面問題，2015 年，BEPS 第 14 項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》針對MAP 現(xiàn)有的缺陷提出了改進要求。參與行動計劃的各國（地區(qū)）通過商議，在BEPS 第 14 項行動計劃中樹立了三個明確的改進目標：一是確保與 MAP 有關(guān)的協(xié)定義務(wù)被全面、善意地履行，使得爭議案件得到及時解

3、決；二是確保行政程序能夠促進相關(guān)爭議的預(yù)防和及時解決；三是確保納稅人在符合條件時可申請啟動 MAP。為達到上述目標，BEPS 第 14 項行動計劃制定了三個層次的措施：首先，參與 BEPS 第 14 項行動計劃，各國（地區(qū)）必須達到一共 17 項最低標準。最低標準是對各國（地區(qū)）尤其是稅務(wù)主管當局的強制要求，較為具體化和細節(jié)化，要求各國（地區(qū)）應(yīng)在國內(nèi)或當?shù)胤ㄒ?guī)和稅收協(xié)定體系中嚴格落實。其次，BEPS 第 14 項行動計劃列舉了 11

4、項最佳實踐。最佳實踐是相對理想化的標準，不強制要求各國（地區(qū)）落實，僅作為長期改革的目標，推薦有條件的、爭議解決程序較為成熟的國家（地區(qū)）采納。最后，強制仲裁程序也是 BEPS第 14 項行動計劃的重點改革措施之一，為 MAP 難以解決的案件提供了較為完善的仲裁機制規(guī)定，是否接受該仲裁機制則完全取決于各國（地區(qū)）的意愿。為在各國（地區(qū)）稅收協(xié)定體系中系統(tǒng)化落實 BEPS 行動的各項成果，OECD和二十國集團（G20）于 2016 年年底

5、推出了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》），旨在高效地修訂超過 3 000 個雙邊稅收協(xié)定，使所有《公約》締結(jié)方可以盡快達到 BEPS 各項行動計劃包括第 14 項行動計劃的最低標準。《公約》第五章結(jié)合 BEPS 第 14項行動計劃對 MAP 條款作出了以下六項主要調(diào)整。（一）擴寬納稅人提起 MAP 的渠道《公約》為防止稅務(wù)主管當局不當拒絕納稅人的 MAP 啟動申請，損害納稅人的救濟

6、權(quán)利，通過第五章第十六條第一款第一句擴寬了納稅人的申請渠道，效?！豆s》中有關(guān) MAP 部分的調(diào)整，對我國稅收協(xié)定體系中的 MAP 條款也產(chǎn)生了較為廣泛的影響。二、我國稅收協(xié)定中 二、我國稅收協(xié)定中 MAP MAP 條款與《公約》的差異分析 條款與《公約》的差異分析我國在對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中均適用了 MAP 機制，其中絕大多數(shù) MAP條款是參照 2008 年以前的 OECD 范本第二十五條擬定的，與改進后的《公約》條款相比，存在一定

7、差異。（一）與《公約》第十六條第一款的差異梳理《公約》第十六條第一款從三個方面規(guī)范了適用 MAP 的條件：一是納稅人的身份；二是提交時限；三是與國內(nèi)救濟程序的關(guān)系。1.納稅人居民身份?！豆s》第十六條第一款規(guī)定，納稅人在認為締約一方或雙方的征稅措施很有可能導(dǎo)致其被課征違反稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時，無論該措施是否已經(jīng)發(fā)生，只要納稅人認為締約一方或雙方錯誤地適用了協(xié)定，預(yù)見到了錯誤征稅的結(jié)果，就可以提請 MAP。此時的納稅人按照 BEPS 行動

8、計劃之前的規(guī)定，應(yīng)當向其居民國稅務(wù)主管當局提交申請，限定的是其居民身份，而在案情屬于非歧視待遇第一款的情況下，納稅人應(yīng)當選擇將案件提交給其國民國，限定的是國民身份。在我國大部分的稅收協(xié)定中，關(guān)于納稅人的居民/國民身份限制都和《公約》條款一致，但部分稅收協(xié)定中也存在著不同的表述方法，如我國和馬來西亞、新西蘭、巴西、伊朗以及英國簽訂的稅收協(xié)定中均將提請 MAP 的納稅人稱為“締約一方居民”或“一個居民”，雖然《公約》中的表述為“某人”，但表

9、述上的變化并沒有從實質(zhì)上改變《公約》的原意。2.提交時限?！豆s》規(guī)定的案件提交時限為不符合稅收協(xié)定的征稅措施第一次通知之日起三年之內(nèi)。在 BEPS 行動計劃之前，我國與部分國家的稅收協(xié)定在談簽過程中約定了短于三年的時限，如我國與意大利簽訂的稅收協(xié)定約定該時效為兩年，與土耳其簽訂的稅收協(xié)定約定該時效僅為一年。3.與國內(nèi)救濟程序的關(guān)系。MAP 的存在不可能剝奪納稅人適用國內(nèi)法救濟措施的權(quán)利。按照《公約》的規(guī)定，MAP 和國內(nèi)法救濟途徑應(yīng)當