稅法的懲罰性規(guī)則研究.pdf

1、一直以來，法學(xué)界總是有意無意間將懲罰與刑罰或者公民應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的行政、民事責(zé)任聯(lián)系在一起，即便出現(xiàn)在稅法的研究當(dāng)中，研究視角也難以突破傳統(tǒng)稅收刑事、行政或民事責(zé)任的窠臼。懲罰與以財(cái)政收入為目標(biāo)的稅收似乎并不存在直接的聯(lián)系，是一直以來我們狹隘地解讀了應(yīng)受譴責(zé)的懲罰概念之于法律體系構(gòu)建的本意？還是稅法所具有的懲罰屬性是法律回應(yīng)非均衡經(jīng)濟(jì)的新生元素？筆者通過本研究系統(tǒng)梳理了國內(nèi)外稅法懲罰性規(guī)則的立法和研究現(xiàn)狀，以一種全新而客觀的視角重新審視稅法的

2、懲罰性規(guī)則之于稅法體系構(gòu)建中的地位、作用和完善途徑。
　　本研究是在我國努力建設(shè)社會(huì)主義法治國家的大背景下進(jìn)行的稅法專項(xiàng)研究，力圖在完善我國稅法制度的過程中以刑法學(xué)、民法學(xué)對(duì)懲罰理論的研究為切入點(diǎn)，以法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科研究成果為支撐，檢視和反思我國稅法現(xiàn)有懲罰性規(guī)則存在的爭(zhēng)議，以對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)和對(duì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、有序運(yùn)行為目標(biāo)，做出一種關(guān)于稅法的懲罰性規(guī)則的研究嘗試。
　　整個(gè)研究秉持緣起、質(zhì)疑、反思、探索與發(fā)

3、展的邏輯脈絡(luò)，從懲罰性規(guī)則的歷史演進(jìn)出發(fā)解讀懲罰性規(guī)則的內(nèi)涵，通過對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)影響的效應(yīng)分析質(zhì)疑和反思現(xiàn)有規(guī)則體系引發(fā)的不良社會(huì)影響，在此基礎(chǔ)上深入思考規(guī)則運(yùn)行的正當(dāng)性和合理性，做出規(guī)則下的納稅人權(quán)利保護(hù)論證，從構(gòu)建完善的地方稅體系入手探討懲罰性規(guī)則在地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配中的積極意義。同時(shí)，本研究中，通過梳理國內(nèi)外懲罰性稅法規(guī)則的立法和研究現(xiàn)狀，分析得出可資借鑒的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提煉出懲罰性規(guī)則所具有的稅法要素，最終提出完善我國懲罰性稅法

4、規(guī)則的建議。
　　除導(dǎo)論和結(jié)論外，本研究共分為六章。
　　第一章，稅收調(diào)控的全新視角：懲罰性規(guī)則。本章是整個(gè)研究的邏輯起點(diǎn)。主要分為三個(gè)部分。第一部分，從稅收在我國的歷史定位出發(fā)，通過對(duì)懲罰概念的重新解讀，總結(jié)得出現(xiàn)代稅法中懲罰性規(guī)則的概念內(nèi)涵、規(guī)則種類以及規(guī)則特點(diǎn)。在懲罰性規(guī)則的理論根源上，研究指出，社會(huì)契約論、?？碌膽土P理論、公共利益理論是懲罰性規(guī)則產(chǎn)生的起源，回應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)非均衡狀態(tài)的衡平稅法理論是懲罰性規(guī)則產(chǎn)生的直接稅

5、法理論依據(jù)。圍繞衡平稅法理論所提出的市場(chǎng)狀態(tài)，本研究對(duì)稅法的懲罰性規(guī)則存在的必要性和執(zhí)行的可行性進(jìn)行了市場(chǎng)規(guī)制層面和納稅人認(rèn)同層面的分析。第二部分，在對(duì)稅法的懲罰性規(guī)則的起源進(jìn)行分析之后，本研究詳細(xì)分析了懲罰性規(guī)則的稅法定位，指出輔助性、特種目的性和相機(jī)抉擇性是該種規(guī)則之于稅法體系的主要地位和基本特點(diǎn)，這樣的一種稅法定位是由懲罰性規(guī)則所具有的成本和替代優(yōu)勢(shì)、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)作用決定的，并反過來發(fā)揮相應(yīng)的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)作用。第三部分，由于懲罰性規(guī)則

6、從字面上來講易令人將其與周邊概念混淆，因此該部分將懲罰性規(guī)則與相關(guān)概念進(jìn)行了區(qū)分，闡明懲罰性規(guī)則并非法律規(guī)則中的“罰則”，其適用也不同于稅法中的禁止抵扣規(guī)則，更不能簡(jiǎn)單的將懲罰性規(guī)則與重稅主義相等同。
　　第二章，質(zhì)疑與反思：懲罰性規(guī)則對(duì)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)影響的效應(yīng)分析。本章主要通過研究目前稅法理論與實(shí)務(wù)界對(duì)懲罰性規(guī)則存在的爭(zhēng)議以及懲罰性規(guī)則自身存在的局限性和適用的風(fēng)險(xiǎn)性，分析正確適用懲罰性規(guī)則應(yīng)當(dāng)注意解決的理論和實(shí)踐問題。主要分為四部分

7、。第一部分，從懲罰性規(guī)則自身的特性出發(fā)，客觀分析了懲罰性規(guī)則與憲法、稅法原則及社會(huì)秩序可能存在的沖突，并指出這些可能存在的理論意義上的沖突并非不能得到化解，懲罰性規(guī)則產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)意義是對(duì)各項(xiàng)法律和社會(huì)原則的一種補(bǔ)充和完善。第二部分，從懲罰性規(guī)則存在和適用的環(huán)境出發(fā)，指出懲罰性規(guī)則適用存在的環(huán)境局限性主要是由規(guī)則調(diào)控資源配置的局限性、稅收目標(biāo)的內(nèi)部矛盾局限性以及政府缺陷產(chǎn)生的局限性綜合構(gòu)成。第三部分，稅收負(fù)擔(dān)，是懲罰性規(guī)則引發(fā)社會(huì)抵觸情緒的

8、重要表征之一，也是懲罰性規(guī)則給納稅人造成負(fù)面稅感的直接誘發(fā)因素。在本部分中，通過對(duì)懲罰性規(guī)則下宏觀稅負(fù)和微觀稅負(fù)水平的分析，真實(shí)還原和反映出懲罰性規(guī)則給富豪階層、中產(chǎn)階層以及中低收入階層帶來的實(shí)際影響。第四部分，由于目前懲罰性規(guī)則自身以及適用環(huán)境存在的一系列問題，導(dǎo)致納稅人采取各種行為措施應(yīng)對(duì)高額稅負(fù)，納稅人遵從度降低，懲罰性規(guī)則的實(shí)施效果受到影響，如何實(shí)現(xiàn)國家和納稅人的雙重獲利，成為研究中必須要解決的問題。
　　第三章，權(quán)利與權(quán)

9、力的博弈：懲罰性規(guī)則的稅權(quán)分析。對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)是懲罰性規(guī)則研究的核心部分，懲罰性規(guī)則下納稅人權(quán)利的內(nèi)涵、表現(xiàn)形式以及保護(hù)途徑是本章研究的重點(diǎn)。本章主要分為四部分。第一部分，從學(xué)理的角度上闡明稅權(quán)及稅收法律關(guān)系的內(nèi)涵，指出公共物品理論是國家稅權(quán)權(quán)力之源，基于此而產(chǎn)生的公民稅權(quán)是公共物品理論衍伸和演化的產(chǎn)物。第二部分，將博弈的方法置入懲罰性規(guī)則下國家稅權(quán)和國民稅權(quán)的關(guān)系研究之中，通過對(duì)懲罰性規(guī)則下利益集團(tuán)分化的分析，指出國家稅權(quán)和國民稅

10、權(quán)的均衡狀態(tài)不是一成不變的，而是在相互爭(zhēng)取和妥協(xié)中動(dòng)態(tài)地實(shí)現(xiàn)的。第三部分，國家稅權(quán)，作為一種壟斷而強(qiáng)大的公權(quán)力，其使用在懲罰性規(guī)則下必須是受到嚴(yán)格的限制的。國家稅權(quán)之度從根本上是由公共利益所決定的，本部分通過對(duì)公共利益的稅法定性和定量分析得出公共利益的稅法邊界。從濫用國家稅權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和后果的角度指出，稅權(quán)必須具有中央和地方政府歸屬的明確性和立法權(quán)配置的合理性。第四部分，面對(duì)國家稅權(quán)，懲罰性規(guī)則下國民稅權(quán)必須得到充分的保障。本研究從經(jīng)濟(jì)、制

11、度和社會(huì)秩序出發(fā)，分析了國民稅權(quán)應(yīng)當(dāng)獲得保障的動(dòng)因，指出國民稅權(quán)應(yīng)當(dāng)在價(jià)值的平衡和權(quán)利保護(hù)的傾斜中獲得全面的保障，并選擇了增稅同意權(quán)、知情權(quán)和專項(xiàng)用稅權(quán)三種權(quán)利進(jìn)行國民稅權(quán)法律保護(hù)的具體分析。
　　第四章，實(shí)證的研究：懲罰性規(guī)則在國內(nèi)外的立法研究及分析。本章系統(tǒng)梳理了目前國內(nèi)外稅法的懲罰性規(guī)則的立法和研究現(xiàn)狀，為整個(gè)研究提供了實(shí)證分析的素材。主要分為兩個(gè)部分。第一部分，從懲罰性規(guī)則在我國國內(nèi)發(fā)展的歷史沿革出發(fā)，通過比對(duì)自然經(jīng)濟(jì)、計(jì)

12、劃經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下懲罰性規(guī)則的發(fā)展?fàn)顩r，印證了懲罰性規(guī)則是回應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)非均衡狀態(tài)的稅法產(chǎn)物的結(jié)論，本部分系統(tǒng)整理了中國大陸地區(qū)和臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行的具有懲罰屬性的稅法規(guī)則，并對(duì)其立法和施行背景進(jìn)行了簡(jiǎn)要的分析。第二部分，從懲罰性規(guī)則在國外發(fā)展的歷史沿革出發(fā)，在傳統(tǒng)和現(xiàn)代稅收理論中探尋懲罰性規(guī)則的產(chǎn)生根源和發(fā)展脈絡(luò)。以美國、法國、韓國和俄羅斯為例，列舉了部分具有經(jīng)濟(jì)和社會(huì)影響力的懲罰性規(guī)則，通過對(duì)該類規(guī)則改革和發(fā)展的背景的分析，總結(jié)得出規(guī)則制定

13、和實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)及可借鑒之處。
　　第五章，探索與提煉：懲罰性規(guī)則的稅法要素分析。本章建立在之前研究的基礎(chǔ)上，提煉出稅法的懲罰性規(guī)則所具有的基本要素。主要分為五部分。第一部分，分析得出，懲罰性規(guī)則的價(jià)值目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)分配公平。并詳細(xì)闡明在公平理念指導(dǎo)下的懲罰性規(guī)則與我國目前實(shí)行的結(jié)構(gòu)性減稅政策因具有目標(biāo)和范圍的一致性而相互契合。第二部分，通過分析懲罰性規(guī)則決策主體、執(zhí)行主體和納稅人的特點(diǎn)，提煉出懲罰性規(guī)則的主體要素特征。第三部分，將懲

14、罰性規(guī)則下的客體分為人的客體和物的客體，一方面，通過對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下人的有限自利、有限理性與有限自律的分析，總結(jié)得出懲罰性規(guī)則下人的客體特征，另一方面，通過對(duì)稅法物的客體的全面考察，分析得出，公共性和稀缺性是懲罰性規(guī)則下物的客體的本質(zhì)特征。第四部分和第五部分，研究分析懲罰性規(guī)則下稅目、計(jì)稅依據(jù)和稅率的主要特點(diǎn)，通過對(duì)傳統(tǒng)三大稅率模式的比較，探討懲罰性規(guī)則下的稅率模式選擇標(biāo)準(zhǔn)。
　　第六章：本土與移植：我國稅法懲罰性規(guī)則的完善及創(chuàng)新。本

15、章是整個(gè)研究的應(yīng)用部分和落腳點(diǎn)，通過探索、反思和發(fā)展，總結(jié)得出完善性的建議。主要分為三部分。第一部分，從本土的角度出發(fā)，將現(xiàn)有規(guī)則區(qū)分為以打擊、抑制為目的的典型懲罰性規(guī)則和以調(diào)節(jié)、引導(dǎo)為目的非典型懲罰性規(guī)則，并分別進(jìn)行了探討。在典型懲罰性規(guī)則部分，重點(diǎn)探討通過規(guī)則調(diào)整對(duì)耕地占用稅的功能進(jìn)行重新定位；以水污染、空氣污染和固體廢棄物污染為切入點(diǎn)，配合資源類稅法規(guī)則，完善污染行為的懲罰性規(guī)則；從反規(guī)避和反吸收立法角度出發(fā)，加強(qiáng)反傾銷和反補(bǔ)貼稅

16、的執(zhí)行效果；在非典型懲罰性規(guī)則部分，重點(diǎn)探討完善消費(fèi)稅中對(duì)奢侈品的征稅范圍和稅負(fù)水平設(shè)計(jì)安排；健全房產(chǎn)稅（含試點(diǎn)地區(qū)）稅制設(shè)計(jì)的不足。第二部分，從移植性的角度出發(fā)，主要討論在中國稅法領(lǐng)域適時(shí)引入國外已經(jīng)成熟的懲罰性規(guī)則。主要包括上市公司累積收益稅、房屋空置稅和土地閑置稅，并從可行性和操作性方面進(jìn)行相應(yīng)的設(shè)計(jì)，期望與現(xiàn)有規(guī)則平穩(wěn)接軌。第三部分，懲罰性規(guī)則的設(shè)計(jì)不僅僅是為了譴責(zé)，主要目的是解決社會(huì)矛盾和經(jīng)濟(jì)問題。一個(gè)良好的稅制設(shè)計(jì)必須在財(cái)政